2.1.2) – Princípio da certeza do direito.

2.1.3) – Princípio da segurança jurídica.

2.1.4) – Princípio da igualdade.

2.1.5) – Princípio da legalidade.

2.1.6) – Princípio da irretroatividade das leis.

2.1.7) – Princípio da universalidade da jurisdição.

2.1.14.2) – Características da Federação.

3. - Princípios processuais tributários.

3.1.2) – Princípio da bilateralidade da audiência.

3.1.3) – Princípio da oralidade.

3.1.4) – Princípio da publicidade dos atos processuais.

3.1.5) – Princípio da economia processual.

3.1.6) – Princípio da eventualidade ou preclusão.

3.1.7) – Princípio da verdade material.

3.1.8) – Princípio da verdade formal.

3.1.9) – Princípio da lealdade.

3.1.10) – Princípio do duplo grau de jurisdição.

4.1.2) – Princípio genérico e princípio específico.

4.1.3) – Conteúdo.

4.1.4) – Exceções.

4.1.5) – O princípio da legalidade e as medidas provisórias.

4.1.6) – A legalidade e as chamadas obrigações acessórias.

4.2.2) – Princípio da anterioridade.

4.2.3) – Determinação de um prazo fixo.

4.3.2) – O princípio.

4.3.3) – Exceções ao princípio da anterioridade.

4.5.2) – Segunda parte ( Artigo 150, III, CF).

4.15.2) – Significação do termo capacidade contributiva.

4.15.3) – Conceito de capacidade contributiva.

4.15.4) – Ainda algumas considerações.

1.1) - OBSERVAÇÕES INICIAIS

1.1.1) - Compreendendo o conceito de princípio e suas bases filosóficas

Karl LARENZ (1), conceitua os princípios jurídicos, que ele denomina de princípios éticos-jurídicos, como "pautas directivas de normação jurídica que, em virtude da sua própria força de convicção, podem justificar resoluções jurídicas", acrescentando: "Enquanto 'idéias jurídicas materiais' são manifestações especiais da idéia de Direito, tal como esta se apresenta no seu grau de evolução histórica, alguns deles estão expressamente declarados na Constituição ou noutras leis; outros podem ser deduzidos da regulação legal, da sua cadeia de sentido, por via de uma 'analogia geral' ou do retorno à ratio legis; alguns foram 'descobertos' e declarados pela primeira vez pela doutrina ou pela jurisprudência, as mais das vezes atendendo a casos determinados, não solucionáveis de outro modo, e que logo se impuseram na 'consciência jurídica geral', graças à força de convicção a eles inerente. Decisiva permanece a sua referência de sentido à idéia de Direito."

Ronald DWORKIN (2) tem sustentado que os princípios jurídicos não podem identificar-se por critérios atribuídos por uma regra de reconhecimento manifestada na prática dos tribunais e que, uma vez que os princípios são elementos essenciais do direito, deve abandonar-se a doutrina da regra de reconhecimento. Segundo ele, os princípios jurídicos só podem identificar-se, através de uma interpretação construtiva (3), como membros de um conjunto único de princípios que não só se ajusta melhor a toda a história institucional do direito estabelecido de um sistema jurídico, como também melhor a justifica.

A distinção entre regras e princípios é um dos pontos centrais da concepção de Ronald DWORKIN (4) sobre normas jurídicas. Pois, para ele, as regras, são aplicáveis à maneira de tudo ou nada (an all or nothing). Se ocorrem os fatos por elas estipulados, então a regra será válida e, nesse caso, a resposta que der deverá ser aceita; se tal, porém, não acontecer, aí a regra nada contribuirá para a decisão.

Sempre que se tratar de regra, para torná-la mais precisa e completa, faz-se mister enumerar-lhe todas as exceções. O conceito de validade da regra é conceito de tudo ou nada apropriado para a mesma, mas incompatível com a dimensão de peso, que pertence à natureza do princípio. Entenda-se bem: peso ou valor (5). A dimensão de peso, ou importância ou valor (obviamente, valor numa acepção particular ou especial) só os princípios a possuem, as regras não, sendo este, talvez, o mais seguro critério com que distinguir tais normas. A escolha ou a hierarquia dos princípios é a de sua relevância.

Das reflexões de Ronald DWORKIN (6) infere-se que um princípio aplicado a um determinado caso, se não prevalecer, nada obsta a que, amanhã, noutras circunstâncias, volte ele a ser utilizado, e já então de maneira decisiva. Num sistema de regras, pondera DWORKIN, não se pode dizer que uma regra é mais importante do que outra. De tal sorte que, quando duas regras entram em conflito, não se admite que uma possa prevalecer sobre a outra em razão de seu maior peso.

Na mesma ordem de considerações: "se duas regras entrarem em conflito, uma delas não pode ser regra válida. A decisão acerca de qual será válida e qual deverá ser abandonada ou reformada fica sujeita a considerações exteriores às próprias regras (7)".

As soluções possíveis para o conflito, referidas por DWORKIN, são as seguintes: um sistema legal pode regular tais conflitos por outras regras, de preferência a que for decretada pela autoridade mais alta; a regra que houver sido formulada primeiro; a mais específica ou algo dessa natureza e, finalmente, a que tiver o apoio dos princípios mais importantes (8).

Só as regras ditam resultados – pondera DWORKIN – não importa o que aconteça. Se um resultado contrário se alcança, a regra é abandonada ou alterada – prossegue ele – ao passo que com os princípios tal não se verifica, pois com estes não se procede assim; se eles se inclinam por uma decisão, de forma não conclusiva, e ela não prevalece, os princípios sobrevivem intactos (9).

O princípio – diz, ainda, DWORKIN – pode ser relevante, em caso de conflito, para um determinado problema legal, mas não estipula uma solução particular. E quem houver de tomar a decisão levará em conta todos os princípios envolvidos, elegendo um deles, sem que isso signifique, identificá-lo como "válido" (10).

Para melhor se compreender essa teoria da regra de conhecimento citada por Ronald DWORKIN, torna-se oportuno invocar Gustav RADBRUCH (11) que primeira fala a respeito da chamada ‘teoria da força’, segundo o qual o direito obriga porque é imposto por um poder que se acha em condições de o fazer respeitar, se for preciso. Mas é fácil ver que os conceitos de ordem e de força apenas põem em movimento vontades e poderes físicos (wollen e können), só podendo determinar na atitude daqueles a quem se dirigem um inevitável ‘ter-de-ser’ ou um ‘não-poder-deixar-de-ser’, isto é, um müssen; nunca um ‘dever-ser’, um sollen. Eles podem, quando muito, provocar um sentimento de ‘obediência’; nunca o dum ‘dever’.

Na verdade, se o direito obrigasse apenas porque por trás dele se acha uma força capaz de o impor aos cidadãos, teríamos de concluir que ele deixaria de obrigar quando essa força não existisse.

Para mais, uma análise do próprio conceito de ‘poder’ já por si só nos conduz mais para além da teoria da força. O poder não se limita à força material. O poder é espírito (12). Mas o maior de todos os poderes é justamente o direito. "Ainda o mais poderoso de todos os homens não será suficientemente poderoso, se não souber converter o seu poder em direito e a obediência dos outros em dever (13)".

Pois bem, segundo ainda Gustav RADBRUCH, aqui está como a teoria da força, em um segundo plano, se nos transforma de repente, numa ‘teoria do reconhecimento’. A esta teoria, porém, sustentando que a obrigatoriedade do direito só se funda afinal na aceitação deste por parte dos cidadãos, já se tem objetado que ela torna, em última instância, essa obrigatoriedade dependente do capricho daqueles que precisamente devem ser obrigados.

Como na doutrina do contrato social, do mesmo modo na teoria do reconhecimento supõe-se, embora ficticiamente, como não podendo deixar de ser querido pelo indivíduo aquilo que representa o seu ‘verdadeiro interesse’. Ora, desde que ponhamos de parte esta ficção e fundemos a obrigatoriedade do direito, não já no fictício reconhecimento deste por parte dos cidadãos, mas no verdadeiro interesse que todos eles têm na sua validade teremos imediatamente transitado duma teoria histórico-sociológica para um teoria filosófica da obrigatoriedade.

A disciplina da vida social não pode ficar entregue, como é óbvio, às mil e uma opiniões dos homens que a constituem nas suas recíprocas relações.

Carl SCHMITT (14) nos ensina que pelo fato de esses homens terem ou poderem ter opiniões e crenças opostas, é que a vida social tem necessariamente de ser disciplinada duma maneira uniforme por uma força de idéias diretivas na ordem jurídica, que se ache colocada acima dos indivíduos

É no sentido de idéias diretivas de uma ordem jurídica, como conceituados por Karl LARENZ, que tomamos a expressão princípios jurídicos neste nosso trabalho monográfico.

1.2) - Rol dos princípios e das demais limitações na Constituição de 1988

Misabel Abreu Machado DERZI (14) doutrina que "a grande massa das imunidades e dos princípios consagrados na Constituição de 1988, dos quais decorrem limitações ao poder de tributar, são meras especializações ou explicações dos direitos e garantias individuais (legalidade, irretroatividade, igualdade, generalidade, capacidade econômica de contribuir etc...), ou de outros grandes princípios estruturais, como a forma federal de Estado (imunidade recíproca dos entes públicos estatais). São, portanto, imodificáveis por emenda, ou mesmo por revisão, já que fazem parte daquele núcleo de normas irredutível, a que se refere o artigo 60, parágrafo 4^o da Constituição".

E prossegue asseverando que "tanto os princípios como a imunidades produzem efeitos similares: limitam o poder de tributar. Mas a cultura jurídica nacional, tradicionalmente, apesar dos efeitos comuns, distingue imunidade de princípio" (15). O entendimento de Misabel Abreu Machado DERZI (16) basea-se no fato de que "a Constituição Federal, ao partilhar o poder tributário entre as pessoas estatais que integram a Federação, se utiliza da técnica de atribuição e de denegação (ou supressão parcial). De um lado, encontramos atribuições de poder para instituir tributo, concedidas em caráter positivo (artigos 145, 148, 149, 153 e 156) e normas que reduzem, diminuem, suprimem parcialmente a abrangência das primeiras, realizando a enformação ou a modelagem da competência, constitucionalmente delimitada. A imunidade é, portanto, regra de exceção, somente inteligível se conjugada à outra, que concede o poder tributário, limitando-lhe a extensão, de forma lógica e não sucessiva no tempo. Portanto, não dizemos que os cidadãos proprietários são "imunes" à instituição, pela União, do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana porque falece a ele competência para criar a exação. Entretanto, dizemos que o templo é "imune" ao mesmo imposto se instituído pelo Município, porque essa pessoa estatal tem poder para criar o tributo".

Temos portanto que "a consagração de uma imunidade expressa é, às vezes, conseqüência lógica de um princípio fundamental. Do princípio federal resulta a imunidade recíproca, dedutível mesmo na ausência de recepção literal do Texto, porque a expressão da autonomia relativa dos entes estatais e de sua posição isonômica, logicamente dedutíveis".

E arremata ainda que "não obstante, se, por detrás das imunidades, podemos extrair princípios e diretrizes, como valores objetivamente aceitos pelas Constituição, nem todo princípio jurídico leva a uma imunidade. Daí a distinção feita pela doutrina e pela jurisprudência. Muitos princípios limitam o poder de tributar, porque condicionam o exercício (válido) da competência à observância de certos requisitos ou critérios norteadores. Legalidade, anterioridade, irretroatividade são princípios, mas deles não resultam "imunidades".

Em se tratando de uma imunidade – que é norma supressiva de poder tributário, delimitadora do campo de incidência da norma atributiva de poder – a obediência aos princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade, uniformidade etc. de nada servirá para, validamente, tributar. A imunidade suprime, decepa, reduz o poder, enquanto a observância de certos princípios está ligada ao exercício válido da própria competência".

Paulo de Barros CARVALHO (17) entende que "não nos declaramos imunes à tributação de nossas rendas e proventos de qualquer natureza pelo Município, uma vez que tal iniciativa se encontra inequivocamente defesa, nos dizeres da Constituição. Nesse rumo, todos os administrados estariam imunes a exigências tributárias não determinadas por lei, em virtude de existir princípio lapidar que consagra o cânone da estrita legalidade".

Conclui-se portanto, que nem toda limitação é uma imunidade, e para tanto, podemos conceituar as imunidades como regra expressa da Constituição (ou implicitamente necessária), que estabelece a não-competência das pessoas políticas da Federação para tributarem certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuição de poder tributário (18).

Misabel Abreu Machado DERZI (19) destaca assim que:

i) a imunidade é sempre normal constitucional, denegatória de poder tributário;

ii) a norma de competência, constitucionalmente posta, resulta da seguinte subtração: norma de atribuição de poder – imunidades;

iii) as imunidades são endógenas em relação às normas atributivas de poder tributário, porque lhes delimitam negativamente a extensão, atuando dentro delas para lhes reduzir o âmbito da abrangência;

iv) são negações parciais, um nonsense, se analisadas isoladamente;

v) não se confundem com a incompetência deduzida ou inferida, da qual também resultam direitos para os contribuintes, tão eficazes e atuantes quanto aqueles expressos nas próprias imunidades;

vi) distinguem-se das isenções, que se dão no plano infraconstitucional da lei ordinária ou complementar, guardando com elas apenas o ponto analógico de que também são negações parciais;

vii) não se confundem com os princípios jurídicos.

Portanto, os princípios, ao ditarem o sentido e a inteligibilidade do sistema, tanto podem inspirar uma imunidade, como, ao contrário, uma regra confirmatória de poder tributário, assim como marcar as condições ou os requisitos para o bom exercício da competência tributária, limitando ou expandindo o poder de tributar.

As normas de princípio tanto são os alicerces:

a) de normas atributivas de poder;

b) de normas denegatórias de poder, como as imunidades;

c) como também de requisitos ao bom exercício (válido) da competência, a saber: legalidade, anterioridade, igualdade etc"...

Karl LARENZ (20) nos ensina que os princípios jurídicos podem ter o caráter de simples idéias retoras, ainda carecidas de acabamento mais preciso. Há no entanto "princípios que estão condensados em um critério imediatamente aplicável, e que tem por isso a função de normas (não só ratio legis, mas a própria lex). Chamo-lhes princípios com a forma de proposição jurídica.

(...) Quanto aos princípios de nível constitucional que revistam a forma de proposições jurídicas, prevalecem sobre o Direito legislado ordinário, como normas hierarquicamente superiores. Os princípios abertos que tenham nível constitucional ou assumam um valor ético-jurídico especial, como por exemplo o princípio da ‘boa-fé’, exercem uma ‘função limitadora’ na medida em que são capazes de infirmar o Direito legislado ordinário quando não possa conciliar-se com eles por os contradizer inequivocamente".

Misabel Abreu Machado DERZI (21) enumera com precisão as imunidades e os princípios mais importantes na Constituição de 1988, lembrando-nos que muitos daqueles, antes meramente implícitos, voltaram a receber consagração expressa, senão vejamos:

1) – legalidade da tributação (artigos 5^o, II, e 150, I);

2) – irretroatividade (artigo 5^o , XXXVI; 150, III, a);

3) – anterioridade da lei tributária em relação ao exercício financeiro, ressalvadas as exceções taxativas ao artigo 150, III, b; ou interstício de 90 (noventa) dias entre a data da publicação da lei que houver instituído ou modificado as contribuições sociais, destinadas ao custeio da seguridade social, e a sua aplicação (artigo 195, parágrafo 6^o);

4) – anualidade ou periodização anual dos impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio (artigos 150, III, b, e 165);

5) – imunidade tributária recíproca das pessoas de Direito Público interno, quanto ao patrimônio, a renda e os serviços uns dos outros (artigo 1^o e 150, VI, a);

6) – imunidade tributária dos templos de qualquer culto (artigo 150, VI, b);

7) – imunidade relativa a impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda, ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (artigo 150, V, c);

8) – imunidade do livro, do jornal, dos periódicos e do papel destinado a sua impressão (artigo 150, VI, d);

9) – princípio da integração nacional de pessoas e bens, livres de barreiras, com a imunidade do tráfego de pessoas ou mercadorias a tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágios pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público (artigo 150, V) e a cobrança do imposto sobre os serviços de transporte de competência do Estado-membro (artigo 155, I, b);

10) – princípio que veda impostos federais novos que sejam cumulativos ou tenham a mesma base de cálculo ou fato gerador daqueles previstos na Constituição ( artigo 154, I);

11) – princípio que veda novas contribuições sociais, de competência da União, que sejam cumulativas ou que tenham a mesma base de cálculo ou fato gerador daquelas já previstas na Constituição (artigo 195, parágrafo 4^o);

12) – princípio de rigidez do sistema, que veda a criação de quaisquer novos tributos, além daqueles já atribuídos aos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios pelos artigos 145, 149, parágrafo único, 155 e 156;

13) – princípio que proíbe a cobrança de taxas com base de cálculo própria de impostos (artigo 145, parágrafo 2^o);

14) – vedação de empréstimo compulsório a Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (artigo 148, a contrario sensu);

15) – princípio da unidade político-econômica do território, pela uniformidade dos tributos federais em todo o território nacional, inclusive a vedação de distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais, destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País (artigo 151, I);

16) – princípio da uniformidade dos tributos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios entre bens e serviços, vedadas as distinções quanto à procedência ou destino (artigo 152);

17) – princípio da uniformidade do imposto de renda sobre créditos oriundos das obrigações da dívida pública estadual ou municipal ou sobre proventos dos agentes dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, estabelecendo a Constituição o mesmo teto fixado para as obrigações federais e proventos dos agentes da União (artigo 151, II);

18) – imunidade dos vencimentos dos magistrados e dos ministros do Tribunal de Contas a impostos que não sejam gerais a contrario sensu do artigo 95;

19) – princípio da uniformidade do regime tributário, quer para as empresas públicas, quer para as empresas privadas, isto é, vedação de discriminações pró ou contra umas ou outras, exceção feita às micro e pequenas empresas brasileiras (artigos 150, parágrafo 3^o; 173, parágrafos 1^o e 2^o; e 179);

20) – princípio de rigidez do sistema com a vedação de impostos estranhos à competência constitucional da pessoa de Direito Público que o decreta e, portanto, também da cobrança de falsas taxas, de falsa contribuição de melhoria ou de falsa contribuição, para disfarce desses impostos inconstitucionais, vedada a transferência do seu exercício (artigos 154, I; 153; 155 e 156);

21) – proibição de instituição de contribuições especiais – sociais, de intervenção no domínio econômico e no interesse de categorias profissionais ou econômicas – aos Estados, Distrito Federal e Municípios, exceto para custeio de sistemas de previdência e assistência social dos seus próprios servidores (artigo 149);

22) – igualdade em relação a pessoas físicas ou jurídicas nas mesmas situações (artigo 5^o, I), proibindo-se qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função (artigo 150, II);

23) – pessoalidade de impostos – inclusive proteção à família do contribuinte – e graduação de acordo com a capacidade econômica (artigos 145, parágrafo 1^o e 226);

24) – proibição de efeito confiscatório dos tributos (artigos 5^o e 150, IV);

25) – imunidade do proprietário que só possua pequena gleba rural, que explore só ou com sua família, em relação ao imposto federal incidente (artigo 153, parágrafo 4^o);

26) – imunidade de impostos federais, estaduais e municipais incidentes sobre operações de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária (artigo 184, parágrafo 5^o);

27) – imunidade dos produtos industrializados, que se destinam ao exterior, tanto em relação ao imposto incidente sobre a industrialização como em relação ao imposto estadual sobre operação de circulação de mercadorias (artigo 153, parágrafo 3^o, III, e artigo 155, X);

28) – imunidade, em relação ao imposto sobre operação de circulação de mercadorias das operações que se destinam a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia elétrica;

29) – aos Estados e ao Distrito Federal, proibição de alíquotas do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transporte e comunicação abaixo dos patamares mínimos ou acima dos tetos máximos obrigatórios (artigo 155, V, a, b): aos Municípios, proibição de alíquotas do imposto sobre serviços acima dos tetos máximos obrigatórios (artigo 156, parágrafo 4^o, I);

30) – princípio da não-cumulatividade com a proibição da cobrança de impostos sobre produtos industrializados e sobre circulação de mercadorias com caráter cumulativo, sem compensação total do que foi pago, a título desses tributos, nas operações anteriores (artigos 153, parágrafo 3^o, II, e artigo 155, parágrafo 2^o, III);

31) – seletividade do imposto sobre produtos industrializados, em função da essencialidade dos produtos (artigo 153, parágrafo 3^o, I) e do imposto sobre operações de circulação de mercadorias e serviços estaduais (artigo 155, parágrafo 2^o, III);

32) – generalidade, uniformidade e progressividade no imposto sobre a renda, assim como progressividade nos impostos sobre a propriedade rural ou urbana para assegurar o cumprimento da função social da propriedade (artigo 153, parágrafos 2^o e 4^o, e artigo 156, parágrafo 1^o);

33) – imunidade dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão pagas pela previdência social da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, a pessoa maior de sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída exclusivamente de rendimentos do trabalho, nos termos e limites fixados em lei (artigo 153, parágrafo 2^o);

34) – imunidade das entidades beneficientes de assistência social, em relação à contribuição para o custeio da seguridade social, atendidas as exigências legais (artigo 195, parágrafo 7^o);

35) – incidência das operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais do País restrita aos impostos federais de importação, exportação e ao imposto estadual sobre operações de circulação de mercadorias, vedada a imposição de quaisquer outros tributos sobre as mesmas operações ( artigo 155, parágrafo 3^o);

36) – incidência única do imposto federal, previsto no artigo 153, V, sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (artigo 153, parágrafo 5^o).

Misabel Abreu Machado DERZI (22) ainda lembra que os "princípios como separação de poderes, direito ao devido processo legal administrativo e judicial, à liberdade, igualdade, segurança e propriedade do artigo 5^o e a forma federal de Estado continuam sendo as grandes vertentes que geram os desdobramentos específicos, limitativos do poder de tributar, e expressamente referidos na Constituição de 1988. Implícitos estão outros, apontados pela doutrina ou pela jurisprudência, que não limitam propriamente o poder de tributar como a superioridade do interesse público sobre o privado, a economicidade, a praticidade etc..., meros marcos de equilíbrio e balança das limitações em geral, além daqueles que, de fato, poderiam ser colocados no rol das limitações, a saber:

i) – a proibição de excesso na administração e na cobrança dos tributos;

ii) – a publicidade;

iii) – legitimidade e moralidade dos atos administrativos de cobrança dos tributos, vistos pela maioria com a mesma eficácia e efetividade dos demais princípios constitucionais".

1.3) - Índole desses princípios no constitucionalismo atual

Misabel Abreu Machado DERZI (23) citando José Afonso da SILVA (24) nos adverte que a Constituição é principalmente normativa; tem como forma "um complexo de normas (escritas ou costumeiras); como conteúdo a conduta motivada pelas relações sociais (econômicas, políticas, religiosas etc...), como fim a realização dos valores que apontam para o existir da comunidade e, finalmente, como causa criadora e recriadora do poder... estrutura considerada como conexão de sentido... Isso não impede que o estudioso dê preferência a dada perspectiva. Pode estudá-la sob o ângulo predominantemente formal, ou do lado do conteúdo, ou dos valores assegurados ou da interferência do poder".

Cita ainda Lourival VILANOVA (25) que entende que "a constituição do Estado é bem uma dessas formações de cultura objetiva que, se estão vinculadas ao real pela gênese, dispõem de uma legalidade imanente de ser irredutível a fatos"

Eliseo AJA (26) explica que ao contrário das Cartas liberais dos séculos XVIII e XIX, que respondiam diretamente aos interesses da burguesia, os direitos fundamentais dos cidadãos não tinham, paradoxalmente, valor jurídico, pois sua eficácia dependia do desdobramento realizado pelas leis do Parlamento, que era o representante fiel desses mesmos interesses. Para tanto, "o esforço dos liberais se direcionava para impor o princípio da legalidade e impedir que o Governo e a Administração, acaso dirigidos pelo rei, restringissem o conteúdo dos direitos reconhecidos pela lei".

Misabel Abreu Machado DERZI (27) ainda nos lembra que nesse contexto, o princípio fundamental mais importante, que ligava a Constituição às normas inferiores, era o da legalidade. À Administração cabia executar fielmente a lei e ao juiz aplicá-la, sem discussão, na grande massa dos países europeus.

Sobre a legalidade, sobrepõe-se, então, o princípio da constitucionalidade, instituindo-se mecanismos de controle por meio de Cortes Constitucionais

Misabel Abreu Machado DERZI invoca mais uma vez Eliseo AJA (28) neste tocante:

"Mas, certamente, a mudança mais importante se produziu nos princípios gerais e nos direitos fundamentais. Até época recente, o princípio que relacionava a Constituição e o resto do ordenamento jurídico era o princípio da legalidade: à lei, portanto ao Parlamento, cabia estabelecer os mandados gerais obrigatórios para os cidadãos, que a Administração devia executar e o juiz tinha que aplicar. O juiz (salvo nos EEUU), não podia questionar a validade da lei em relação à Constituição, nem tampouco aplicá-la diretamente onde o legislador não tivesse intervido. Por sua vez, a submissão da Administração à lei tem sido a principal linha na construção da Administração moderna"...

(...)

"A própria dinâmica dos Tribunais Constitucionais conduz a um desenvolvimento progressivo da eficácia dos preceitos constitucionais, inclusive daqueles mais gerais e abstratos, como em sua curta jurisprudência mostrou o Tribunal Constitucional espanhol em relação ao princípio da igualdade do artigo 14 da Constituição espanhola, que graças a sua interpretação está penetrando os rincões mais difíceis do ordenamento jurídico".

O constitucionalismo do século XX pode ser marcado, pelo menos, por duas posições nitidamente identificáveis, desde a Constituição de Weimar, especialmente na Alemanha. A primeira, inaugural e relativa a uma primeira fase, compreende o Estado de Direito em oposição ao Estado Social (29).

Misabel Abreu Machado DERZI (30) termina observando que essa cisão, feita por correntes opostas, é identificável mesmo em relação a Constituições de formação nitidamente liberal, como a norte-americana.

1.4) - Os equívocos no balanceamento de princípios e valores

Misabel Abreu Machado DERZI (31)invocando Ronald DWORKIN(32) entende que como a Constituição é um pacto, um compromisso que funde valores e interesses antagônicos, muitas vezes é necessário balancear princípios, conceitos, na busca da melhor solução. O balanceamento pode se dar para:

a) atribuir sentido na interpretação de um conceito aberto, na escolha da melhor alternativa, dentre várias possíveis;

b) resolver conflitos aparentes entre distintas partes da Constituição, quando, aliás, o balanceamento envolverá, sem dúvida, uma visão sistemática do Direito e de sua estrutura;

Os juizes e os tribunais, mesmo que não digam, mesmo que não distingam entre as várias espécies de balanceamento, sopesam continuamente normas, valores, princípios, em busca de melhor solução, do sentido excelente.

Todavia, existem, entretanto, objeções contra o balanceamento, como argutamente observa Misabel Abreu Machado DERZI (33), a saber:

1. ele mascara como o juiz realmente interpreta, pois em geral os julgadores não explicam a escala com a qual eles realmente pesam os princípios e os valores em conflito, nem o peso relativo de cada um;

2. ele envolve profundamente o juiz em escolhas políticas, exigindo dele a difícil tarefa de escolher a melhor alternativa, do ponto de vista jurídico;

3. ele se presta a erros e uso equivocados encobertos, na medida em que, de um lado, se põe a vantagem marginal de um interesse contra o custo total de um outro. Entre excluir provas obtidas ilegalmente e o custo dessa perda para a sociedade, somente se pode balancear a total vantagem da aplicação da regra excludente – detendo-se a má conduta policial – contra o custo total social de perder evidências probatórias.

De fato, continua ela a afirmar que, quando se coloca na balança, de um lado, verbi gratia a violação, na arrecadação tributária, de um interesse particular, de um direito ou garantia individual de certo contribuinte X e, de outro lado, o interesse superior da coletividade nos recursos dela advindos, a preferência já está antecipadamente demonstrada pela simples escolha desproporcional dos princípios e valores em jogo.

Somente se poderia balancear, nesse caso, o peso dos interesses arrecadatórios para a sociedade contra o peso do custo social total da violação de um direito e garantia individual, do desrespeito de um princípio constitucional (de todos os cidadãos, como contribuintes potenciais) (34).

1.5) - Princípios constitucionais são conceitos, concepções ou tipos?

Misabel Abreu Machado DERZI (35) nos ensina que os princípios podem ser expressos ou implícitos, formulados em normas vagas, altamente abstratas, ou densificados, de maior ou menor concreção, estruturais-fundamentais, acidentais ou periféricos etc...

Ronald DWORKIN (36) invocado por Misabel Abreu Machado DERZI (37) examinando os princípios vazados em conceitos que contêm vagos standards – como o due process of law e a igual proteção para todos – pondera, à luz da Constituição dos EEUU, que foram assim escolhidos deliberadamente para se possibilitar a textura aberta, adaptável às circunstâncias do caso e do meio e ao progresso social. Lembra, então, que os advogados tem ignorado uma distinção feita pelos filósofos, aquela entre conceito e concepção. Senão vejamos:

..."Suponha que eu diga para meus filhos simplesmente que eu espero deles não tratar os outros injustamente. Eu, sem dúvida, tenho em mente exemplos de conduta que eu penso desencorajar, mas eu não aceito que meu pensamento esteja limitado a tais exemplos por duas razões. Primeiro eu esperaria que meus filhos aplicassem minhas instruções em casos que eu não tivesse pensado ou pudesse ter pensado. Segundo, eu admito que algum ato particular que eu tenha pensado como justo, na realidade, fosse injusto ou vice-versa, se um de meus filhos está apto a me convencer disso mais tarde; nesse caso, eu gostaria de dizer que minhas instruções cobriam o caso por ele citado, não que eu tivesse mudado minhas instruções. Eu diria que eu penso que a família deve ser guiada pelo conceito de justiça, não por uma específica concepção de justiça que eu tinha em mente. Essa é a distinção crucial...

... Assim, os membros de uma comunidade que dão instrução ou estabelecem padrões em nome da justiça podem estar fazendo duas coisas diferentes. Primeiro apelando para o conceito de justiça, simplesmente instruindo os outros a agir justamente, caso em que eles encarregam aqueles a quem instruem com a responsabilidade de desenvolver e aplicar a sua própria concepção de justiça, à medida em que os casos controversos aumentam. Não é a mesma coisa, é claro, de lhes permitir a discricionariedade de agir como quiserem: isso estabelece um standard que eles devem tentar – e podem falhar em – encontrar...

O homem, que invoca o conceito dessa forma, pode ter sua própria concepção, mas ele conserva sua concepção apenas enquanto sua própria teoria de como o standard que ele estabeleceu deve ser encontrado, de forma que quando ele muda sua teoria, ele não muda seu standard.

Por outro lado, os membros podem renunciar a uma concepção particular de justiça. Eu teria feito isso, p. ex., se eu tivesse listado meus pontos de vista a respeito de exemplos controvertidos ou se eu tivesse especificado alguma teoria controversa e explícita de justiça".

"A diferença é uma diferença não apenas no detalhe das instruções dadas, mas no tipo de instruções dadas. Ao invocar o conceito de justiça, eu apelo para o que a justiça significa e não dou à minha opinião, nessa decisão, uma posição especial. Ao renunciar à concepção de justiça, eu renuncio àquilo que entendo por justiça, e minha visão é o cerne da questão"...

"Feita esta distinção, parece óbvio que nós devemos tomar o que eu tenho chamado de cláusulas ‘vagas’ constitucionais, como representando apelos a conceitos empregados como legalidade, igualdade e crueldade".

Com isso, Ronald DWORKIN pretende explicar a abertura do sistema jurídico, norteado muitas vezes por conceitos deliberadamente postos vagos (e não por concepções concretizadoras, densificadas ou definidas), para permitir mutações evolutivas do Direito, sem rupturas estruturais.

Depreende-se pois, que o conceito menos geral pertence ao gênero mais abrangente. O menos abrangente denomina-se espécie e aquilo que diferencia uma espécie de outras, situadas sob um mesmo gênero, no entendimento de Misabel Abreu Machado DERZI (38) denomina-se por "diferença de espécie". Portanto, só um conceito geral abstrato se deixa definir, na medida em que, é necessário fixá-lo através de determinadas características.

E continua seu raciocínio no sentido de que o tipo não é um conceito de classe, mas uma ordem mais adequada para captar as fluidas transições da vida.

À luz dessas concepções, um conceito de ordem distingue-se de um conceito de classe. Caracteriza-se em que as suas propriedades são graduáveis, estando em diferente intensidade, em maior ou menor grau, nos casos isolados.

Além disso, o conceito de classe é definido em um número limitado e necessário de características. Entretanto, o tipo não é definido, mas apenas descrito, suas características não são indispensáveis, sendo que algumas delas podem faltar (ou mesmo todas). Ele está na imagem geral, na visão ou intuição do total.

Conclui-se, portanto, que o Direito Tributário na Constituição contém tanto conceitos abstratos, de forma prevalente, como ainda admite a presença de tipo, que dão certa fluidez ao sistema, embora de forma residual.

1.6) - A importância dos princípios jurídicos – Os princípios constitucionalizados são obrigatórios

Sacha Calmon Navarro COÊLHO (39) citando Garcia MAYNEZ (40) sobre a função das definições no interior do sistema jurídico, depois de dividi-las em explícitas e implícitas, nos diz que as primeiras perseguem uma finalidade primordialmente prática:

"los preceptos jurídicos definitorios no tienden a la satisfacción de un proscrito de índole científica, como ocurre, por ejemplo, con las definiciones elaboradas por los cultivadores de la matemática y de la ciencia natural, sino al logro de un desideratum completamente distinto: hacer possible la interpretación y aplicación de los preceptos en que intervienen las expresiones definidas y, de esta guisa, asegurar la eficacia de tales preceptos y la realización de los valores que les sirven de base".

A seu favor cita ainda Karl ENGISH(41):

"tanto as definições legais como as permissões são, pois, regras não autônomas. Apenas têm sentido em combinação com imperativos que por elas são esclarecidos ou limitados. E, inversamente, também estes imperativos só se tornam completos quando lhes acrescentamos os esclarecimentos que resultam das definições legais e das delimitações do seu alcance... Os verdadeiros portadores do sentido da ordem jurídica são as proibições e as prescrições (comandos) dirigidas aos destinatários do Direito, entre os quais se contam, de resto, os próprios órgãos estatais".

Conclui, portanto, Sacha Calmon Navarro COELHO (42) que "não menos importantes que as definições legais são os princípios que, na maioria das vezes, não possuem o status de lei, mas são aplicados pelos intérpretes e julgadores com intensidade, fazendo parte do Direito enquanto ato regular da vida em sociedade".

Invoca ainda para corroborar seu entendimento Herbert. L. A. HART (43) quando em "O conceito de Direito" disse que: "... nos sistemas em que a lei é uma fonte formal do Direito, os tribunais ao decidirem os casos estão obrigados a tomar em conta uma lei pertinente, ainda que, sem dúvida, tenham uma considerável liberdade para interpretar o significado da linguagem legislativa. Mas às vezes o juiz tem muito mais que liberdade de interpretação. Quando considera que nenhuma lei ou outra fonte formal de Direito determina o caso a decidir, pode fundar a sua decisão, por exemplo, em um texto do Digesto ou na obra de algum jurista francês... O sistema jurídico não o obrigada a usar estas fontes mas é perfeitamente aceitável que o faça. Elas são, portanto, mais que meras influências históricas ou eventuais, pois tais textos são considerados como de ‘razão’ para as decisões judiciais. Talvez possamos chamar a tais fontes de ‘permissivas’ para distingui-las tanto das obrigatórias ou formais como as leis, como das históricas".Conclui, portanto, no sentido de que: "o que caracteriza os princípios é que não estabelecem um comportamento específico, mas uma meta, um padrão. Servem, outrossim, como pauta para a interpretação das leis, a elas se sobrepondo... quando um princípio é constitucional a sua aplicação é obrigatória. Deve o legislador acatá-lo, e o juiz adaptar a lei ao princípio em caso de desrespeito legislativo" (44).

2) - DESENVOLVIMENTO

2.1) - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS GERAIS

2.1.1) - PRINCÍPIO DA JUSTIÇA

O princípio da justiça é uma diretriz suprema. Na sua implicitude penetra de tal modo as unidades normativas do ordenamento que todos o proclamam, fazendo dele até um lugar comum, que se presta para justificar interesses antagônicos e até desconcertantes.

Realiza-se o primado da justiça quando implementamos outros princípios, o que eqüivale a elegê-lo como sobreprincípio. E na plataforma privilegiada dos sobreprincípios ocupa o lugar preeminente (45).

2.1.2) - PRINCÍPIO DA CERTEZA DO DIREITO

Trata-se, também, de um sobreprincípio, estando acima de outros primados e regendo toda e qualquer porção da ordem jurídica.

Como valor imprescindível do ordenamento, sua presença é assegurada nos vários subsistemas, nas diversas instituições e no âmago de cada unidade normativa, por mais insignificante que seja. A certeza do direito é algo que se situa na própria raiz do dever-ser, é ínsita ao deôntico, sendo incompatível imaginá-lo sem determinação específica. Na sentença de um magistrado, que põe fim a uma controvérsia, seria absurdo figurarmos um juízo de probabilidade, em que o ato jurisdicional declarasse, como exemplifica Lourival VILANOVA (46), que A possivelmente deve reparar o dano causado por ato ilícito seu. Substanciando a necessidade premente da segurança do indivíduo, o sistema empírico do direito elege a certeza como postulado indispensável para a convivência social organizada.

O princípio da certeza jurídica é implícito, mas todas as magnas diretrizes do ordenamento operam no sentido de realizá-lo (47).

2.1.3) - PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA

Não há por que confundir a certeza do direito naquela acepção de índole sintática, com o cânone da segurança jurídica. Aquele é atributo essencial, sem o que não se produz enunciado normativo com sentido deôntico; este último é decorrência de fatores sistêmicos que utilizam o primeiro de modo racional e objetivo, mas dirigido à implantação de um valor específico, qual seja o de coordenar o fluxo das interações inter-humanas, no sentido de propagar no seio da comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos da regulação da conduta. Concomitantemente, a certeza do tratamento normativo dos fatos já consumados, dos direitos adquiridos e da força da coisa julgada, lhes dá a garantia do passado. Essa bidirecionalidade passado/futuro é fundamental para que se estabeleça o clima de segurança das relações jurídicas (48).

2.1.4) - PRINCÍPIO DA IGUALDADE

Está contido na formulação expressa do artigo 5^o, caput, da CF e reflete uma tendência axiológica de extraordinária importância. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade(49).

A esse próposito já dizia Rui BARBOSA( 50):

"A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais são desvarios de inveja, do orgulho e da loucura. Tratar com desigualdade a iguais ou a desiguais com igualdade seria desigualdade flagrante e não igualdade real".

2.1.5) - PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

Também explícito em nosso sistema – artigo 5^o, inciso II da CF – essa máxima assume o papel de absoluta preponderância. Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa sendo em virtude de lei. Efunde sua influência por todas as províncias do direito positivo brasileiro, não sendo possível pensar no surgimento de direito subjetivos e de deveres correlatos sem que a lei os estipule. Como o objetivo primordial do direito é normar a conduta, e ele o faz criando direitos e deveres correlativos, a relevância desse cânone transcende qualquer argumentação que pretenda enaltecê-lo (51).

2.1.6) - PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DAS LEIS

As leis não podem retroagir, alcançando o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. É o comando do artigo 5^o, XXXVI, da CF. Qualquer agressão a essa sentença constitucional representará, ao mesmo tempo, uma investida à estabilidade dos súditos e um ataque direto ao bem da certeza do direito (52). No que tange a isenção e outros benefícios, estes sempre dependem de lei própria, específica. Igualmente, não podem ser cancelados por ato do Poder Executivo, mas apenas por meio da edição de um novo diploma legal, a não ser quando sujeitos a prazo certo. Nesse sentido, a lei nova, que cancela a isenção, a redução do imposto ou o benefício, jamais poderá retroagir, prejudicando o direito adquirido. A emenda constitucional n. 03, de 1993 diz expressamente que: "qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, parágrafo 2^o, inciso XII, alínea "g". A redação anterior do mesmo mencionava o princípio da legalidade específica em relação à anistia e à remissão, além de ainda distinguir entre matéria tributária ou previdenciária. Tal dito constitucional induzia ao entendimento equivocado de que outras formas de exoneração tributária e subsídios como isenção, concessão de crédito presumido e redução de base de cálculo prescindiam de lei específica.

2.1.7) - PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE DA JURISDIÇÃO

Está gravado na redação do artigo 5^o, inciso XXXV da CF. A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito. A função jurisdicional, no Brasil, é primazia absoluta do Poder Judiciário, ficando assegurados a todos, sem exceção, o direito à tutela jurisdicional do Estado, com o sainete que lhe é próprio, a aptidão para fazer coisa julgada – a definitividade (53).

2.1.8) - PRINCÍPIO QUE CONSAGRA O DIREITO DE AMPLA DEFESA E O DEVIDO PROCESSO LEGAL

O postulado do devido processo legal, que anima a composição de litígios promovida pela Judiciário, e que garante ampla liberdade às partes para exibir o teor de juridicidade e o fundamento de justiça das pretensões articuladas em Juízo, se aplica com assomos de princípio capital também aos procedimentos administrativos e, entre eles, os que ferem matéria tributária (54).

Essa cláusula due process of law do Direito anglo-americano, tem a sua primeira expressão concreta na Magna Charta inglesa em seu artigo 39, onde promete o rei que: "nenhum homem livre será preso ou privado de sua propriedade ou de sua liberdade, declarado fora da lei ou exilado ou de qualquer maneira destruído, nem o castigaremos ou mandaremos força contra ele salvo julgamento legal feito por seus pares ou pela lei do país". Cláusula semelhante, empregando já a expressão due process of law, foi jurada por Eduardo III, e da tradição do Direito inglês passou para o das colônias da América do Norte, chegando à Constituição americana, através da Emenda 5^ª. Impede essa cláusula toda restrição à liberdade ou aos direitos de qualquer homem, sem intervenção do Judiciário, claro, se o interessado a reclamar (55).

Trata-se em síntese esta – em vernáculo, devido processo legal – de difundida locução mediante a qual se determina a imperiosidade, num determinado Estado de Direito, de: a) elaboração regular e correta da lei, bem como de sua razoabilidade, sendo de justiça e enquadramento nas preceituações constitucionais (substantive due processo of law, segundo o desdobramento da concepção norte-americana);

b) aplicação judicial da lei (56) através de instrumento hábil à sua interpretação e realização, que é o processo (judicial process); e c) assecuração, neste, da paridade de armas (57) entre as partes, visando à igualdade substancial (58).

Em outras palavras de Arturo HOYOS (59), tem-se o devido processo legal: "como institución instrumental, que engloba una amplia gama de protecciones y dentro de la cual se desenvuelven diversas relaciones, sirve de medio de instrumento para que puedan defenderse efectivamente y satisfacerse los derechos de las personas, las cuales, en ejercicio de su derecho de acción, formulan pretensiones ante el Estado para que éste decida sobre ellas conforme al derecho".

2.1.9) - PRINCÍPIO QUE AFIRMA O DIREITO DE PROPRIEDADE

Está inscrito no artigo 5^o, inciso XXII, XXIII e XXIV da CF, e nele o constituinte assegura o direito de propriedade, salvo o caso de desapropriação por necessidade ou utilidade pública ou por interesse social, mediante prévia e justa indenização em dinheiro (60). Que significa, porém, propriedade, objeto desse direito fundamental, no artigo 5^o, inciso XXII, da Constituição Federal? É esse o primeiro problema com que o exegeta se tem de defrontar. A primeira tentação é a de dar ao termo o sentido com que o toma o Direito Civil – direito de usar, gozar e dispor de uma coisa. Se essa fosse a interpretação verdadeira, os demais direitos patrimoniais – os créditos, por exemplo – não seriam constitucionalmente garantidos, podendo ser expropriados sem indenização. Ora, isso seria absurdo na medida em que a propriedade imóvel não é mais a única fonte de riqueza almejada e em que créditos constituem a fortuna de muitos ricos, o pecúlio de alguns pobres. Daí ser lição corrente na doutrina que, referindo-se à propriedade, quis o constituinte dizer direito de conteúdo econômico, direito patrimonial. Assim, a Constituição, no artigo 5^o, inciso XXIV, consagra o direito fundamental de não ser alguém despojado de direitos de seu patrimônio, sem justa indenização. Esse entendimento é também o da jurisprudência (61).

2.1.10) - PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRABALHO

É livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer. Assim está posto o fraseado do artigo 5^o, inciso XIII, da CF. As leis sobre tributo não podem tolher o livre exercício do trabalho, a que tem direito o cidadão brasileiro. Como bem tutelado no plano da Constituição, é um limite a mais que confrange as iniciativas legislativas em matéria tributária (62). Como expressão lídima da liberdade individual, cada um tem o direito de trabalhar no ofício que lhe agradar, para o qual tiver aptidão. Rejeita-se assim o privilégio de profissão, anteriormente consagrado em prol das corporações de ofício. A liberdade de trabalho, por outro lado, recebe certas limitações, destinadas a proteger o próprio trabalhador e a sociedade contra abusos. São limitações concernentes às condições do trabalho, previstas no artigo 7^o da CF (63).

2.1.11) - PRINCÍPIO QUE PRESTIGIA O DIREITO DE PETIÇÃO

O sagrado direito de petição foi objeto de explícito registro por parte do legislador constitucional brasileiro, justamente nas alíneas "a" e "b" do inciso XXXIV do artigo 5^o da CF. A letra "a" do inciso XXXIV alude à interposição do pedido para defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso do poder. Já a letra "b" do mesmo inciso se reporta ao pedido de expedição de certidões para defesa de direitos e esclarecimento de situação pessoal (64).

2.1.12) - PRINCÍPIO DA SUPREMACIA DO INTERESSE PÚBLICO AO DO PARTICULAR

Diretriz implícita, mas de forte e profundo poder de penetração em todas as regras de direito público, exalta a superioridade dos interesses coletivos sobre os do indivíduo, como instrumento valioso e para coordenar as atividades sociais, num ambiente de ordem e respeito aos direitos de todos os súditos. É um dos postulados essenciais para a compreensão do regime jurídico-administrativo e está presente em capítulos importantíssimos do Direito Tributário (65).

2.1.13) - PRINCÍPIO DA INDISPONIBILIDADE DOS INTERESSES PÚBLICOS

Não é expresso, formando com ele as duas grandes colunas do Direito Administrativo. Os interesses públicos são inapropriáveis. O titular do órgão administrativo incumbido de representá-los não tem poder de disposição, havendo de geri-los na mais estreita conformidade do que preceitua a lei. A disponibilidade dos interesses públicos está permanentemente retida no âmbito do Estado, que a manipula de modo soberano, exercitando sua função legislativa. Corolário desse princípio, no terreno dos tributos, é a premência absoluta de lei, em toda a circunstância em que ao administrador tributário cabe remitir débitos, transigir, efetuar compensações ou lidar, de algum modo, com a titularidade de bens ou interesses do Estado (66).

2.1.14) - PRINCÍPIO DE ISONOMIA DAS PESSOAS CONSTITUCIONAIS

Paulo de Barros CARVALHO (67) nos ensina que "a isonomia das pessoas constitucionais – União, Estados e Municípios – é uma realidade viva da conjuntura normativa brasileira, muito embora aflore de maneira implícita. Mas a implicitude que lhe é congênita se demonstra com facilidade, uma vez que deflui naturalmente de duas máximas constitucionais de maior gravidade: a Federação e a autonomia dos Municípios".

Michel TEMER (68) vê na necessidade de previsão constitucional para que a União possa intervir nos Estados-Membros uma afirmação de igualdade. Fossem desiguais; existisse a subordinação dos Estados à União, não se cogitaria de autorização constitucional expressa. Para mais disso, existem os Municípios, detentores também de personalidade política e gozando de autonomia. Não integram a Federação brasileira, composta pelos Estados e pela União, a despeito da fórmula literal do artigo 1^o, caput, mas recebem dignidade constitucional, como está dito nos artigos 18, 29 e 30:

Artigo 18 – A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.

..........................................................................................................................................................................................................................................................................

Artigo 29 – O Município reger-se-á por lei orgânica, votada em dois turnos, com o interstício mínimo de dez dias, e aprovada por dois terços dos membros da Câmara Municipal, que a promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta Constituição, na Constituição do respectivo Estado e os seguintes preceitos:

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

Artigo 30 – Compete aos Municípios:

.....................................................................................................................................

.....................................................................................................................................

A menção do constituinte eleva os Municípios, parificando-os aos Estados-Membros e à União. Não são eles entes menores ou meras comunas subordinadas ao controle e à supervisão das unidades federadas ou mesmo da União. São pessoa jurídicas de direito constitucional interno, dotadas de representação política própria, e que vão haurir competências privativas na mesma fonte em que o fazem as outras, isto é, na Lei Fundamental.

Assim, nutrido pela conjugação do princípio federativo e do que consagra a autonomia municipal, deriva o reconhecimento da isonomia das pessoas constitucionais como corolário inevitável que se afirma com indestrutível certeza no contexto jurídico brasileiro.

2.1.14.1) - O Princípio Federativo

Para Celso Ribeiro BASTOS (69) "a federação é a forma de Estado pela qual se objetiva distribuir o poder, preservando a autonomia dos entes políticos que a compõem. No entanto, nem sempre alcança-se uma racional distribuição do poder; nestes casos dá-se ou um engrandecimento da União ou um excesso de poder regionalmente concentrado, o que pode ser prejudicial se este poder estiver nas mãos das oligarquias locais. O acerto da Constituição, quando dispõe sobre a Federação, estará diretamente vinculado a uma racional divisão de competência entre, no caso brasileiro, União, Estados e Municípios; tal divisão para alcançar logro poderia ter como regra principal a seguinte: nada será exercido por um poder mais amplo quando puder ser exercido pelo poder local, afinal os cidadãos moram nos Municípios e não na União. Portanto deve o princípio federativo informar o legislador infraconstitucional que está obrigado a acatar tal princípio na elaboração das leis ordinárias, bem como os intérpretes da Constituição, a começar pelos membros dos Poder Judiciário".

2.1.14.2) - Características da Federação

Eis as mais importantes: i) uma descentralização político-administrativo constitucionalmente prevista; ii) uma Constituição rígida que não permita a alteração da repartição de competências por intermédio de legislação ordinária. Se assim fosse possível, estaríamos num Estado unitário, politicamente descentralizado; iii) existência de um órgão que dite a vontade dos membros da Federação; no caso brasileiro temos o Senado, no qual reúnem-se os representantes dos Estados-Membros; iv) autonomia financeira, constitucionalmente prevista, para que os entes federados não fiquem na dependência do Poder Central; v) a existência de um órgão constitucional encarregado do controle da constitucionalidade das leis, para que não haja invasão de competências (70);

3) – PRINCÍPIOS PROCESSUAIS TRIBUTÁRIOS

3.1) - Tipos de Princípios

3.1.1) – Princípio dispositivo

Este princípio atribui às partes toda a iniciativa, seja na instauração do processo, seja no seu impulso. Ressalta-se também que as provas devem ser produzidas pelas partes, limitando-se o juiz à função de mero espectador. Este princípio está consagrado no CPC nos seguintes artigos: 2^o; 262 e 267, VIII (71).

3.1.2) – Princípio da bilateralidade da audiência

Por este princípio, o réu deve ser citado. Pelo artigo 214 do CPC, a lei deixa bem claro quanto à necessidade da citação do réu para a validade da relação processual, sendo que tal citação é requisito de validade do processo (72).

3.1.3) – Princípio da oralidade

Como no Direito Romano, de acordo com este princípio, certos atos processuais devem ser oralmente praticados, em presença do juiz, sempre em consonância com a determinação legal. Isso consiste em que, nos momentos capitais do processo, deva predominar a palavra falada, sem prejuízo dos documentos constantes dos autos. Se isso não for possível, ficará a critério do sucessor do juiz ou seu substituto mandar repetir toda a prova feita. Este princípio é bastante utilizado nos juizados especiais cíveis. O artigo 2^o da Lei n. 9.099/95 consagra esse princípio (73).

3.1.4) – Princípio da publicidade dos atos processuais

Segundo esse princípio, e na forma do artigo 155 do CPC, todos os atos processuais, para garantia e segurança dos cidadãos, devem ser públicos, realizados a portas abertas, com a presença de qualquer pessoa, assegurando-se a todos a consulta aos autos e o direito de requerer certidão. Devem-se ressaltar as exceções expressas nos incisos I e II do artigo 155 do mesmo diploma processual (74).

3.1.5) – Princípio da economia processual

O processo civil deve se inspirar no ideal de propiciar às partes uma justiça barata e rápida, ocorrendo a regra básica de que "deve tratar-se de obter o maior resultado com o mínimo de emprego de atividade processual". Em síntese, tem como base postular a abreviação do processo, eliminando todos os atos que sejam meramente dilatórios, mas respeitando-se sempre o limite do direito de defesa e evitadas as possibilidades de erros.Podemos citar como exemplos práticos do princípio da economia processual: a) indeferimento, desde logo da petição inicial, quando a demanda não reúna os requisitos legais; b) denegação de provas inúteis;

c) coibição de incidentes irrelevantes para a causa; d) permissão de acumulação de ações conexas num só processo; e) fixação de tabela de custas pelo Estado, para evitar abusos dos Serventuários da Justiça; f) possibilidade de antecipação do julgamento de mérito, quando não houver necessidade de provas orais em audiência; g) saneamento do processo antes da instrução.

A lei n. 9.099, de 26/9/95, que estabelece a criação e o funcionamento dos Juizados Especiais Cíveis e Criminais, no seu artigo 2^o, consagra expressamente este princípios (75).

3.1.6 – Princípio da eventualidade ou preclusão

Pelo princípio da eventualidade ou da preclusão, cada faculdade processual deve ser exercitada dentro da fase adequada, sob pena de perder a oportunidade de praticar o ato respectivo. A preclusão consiste na perda da faculdade de praticar um ato processual, quer por já ter sido exercitada, ou porque a parte deixou escoar a fase processual própria, sem fazer uso de seu direito. O processo civil divide-se em quatro fases, que são: i) postulatória: pedido do autor e resposta do réu; ii) saneadora: solução das questões meramente processuais ou formais para preparar o ingresso na etapa de apreciação do mérito; iii) instrutória: coleta dos elementos de prova; iv) julgamento: solução do mérito da causa (sentença). Os artigos 183 e 300 do CPC consagram este princípio (76).

3.1.7) – Princípio da verdade material

O magistrado deve descobrir a verdade objetiva dos fatos, independentemente do alegado. Este princípio está explícito nos artigos 399, 418, 437 e 440 do CPC (77).

3.1.8) – Princípio da verdade formal

Com base neste princípio, o juiz deve dar por autênticos ou certos todos os fatos que não forem controvertidos. Por outro lado, no que concerne a estes, deverá o magistrado considerar todas as provas levantadas por cada uma das partes (78).

3.1.9) – Princípio da lealdade

No decurso do processo, desde a sua propositura, as partes e seus procuradores devem respeito ao adversário e à própria Justiça, condenando-se a má-fé, a fraude, a protelação e a intencional adulteração dos fatos. A desobediência a este princípio, presente nos artigos 14, II; 16; 18; 599, II e 601 do CPC, importa em condenação por perdas e danos, a ser imposta ao litigante de má-fé na própria sentença que decidir o feito (79).

3.1.10) – Princípio do duplo grau de jurisdição

Significa que, como regra geral, a parte tem direito a que sua pretensão seja conhecida e julgada por dois juízos distintos (juízo monocrático e juízo colegiado), mediante recurso interposto tempestivamente, caso não se conforme com a primeira decisão. Este princípio está consagrado nos artigos 475 e 515, parágrafos 1^o e 2^o do CPC (80).

4) - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

4.1) - PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

4.1.1) - Denominação

Bernardo Ribeiro de MORAES (81) doutrina que o princípio em questão, fundamental para o direito tributário, tem sido batizado por diversas expressões, sendo as mais conhecidas as seguintes: princípio da reserva da lei; princípio da legalidade; princípio da legalidade tributária; princípio da estrita legalidade e princípio da estrita legalidade tributária. Qualquer uma das citadas expressões serve para designar o princípio, sendo que as que não contém o adjetivo tributária (princípio da reserva da lei, princípio da legalidade, princípio da estrita legalidade) indicam um princípio genérico do direito, não específico para o direito tributário, mas que o abrange.

Legalidade é a qualidade daquilo que é conforme a lei. Princípios da legalidade é um princípio relativo à lei formal, que atenda as formalidades da Constituição. A relação tributária deve ser regulada por lei, por lei formal, excluídas as demais fontes do direito.

4.1.2) - Princípio genérico e princípio específico

Bernardo Ribeiro de MORAES (82) reclama um exame mais atento do princípio da legalidade, nos mostrando na verdade, a existência de dois princípios: a) um princípio genérico do direito, segundo o qual somente a lei formal, emanada do Poder Legislativo, é fonte do direito. Em outras palavras, "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei" (Constituição Federal, artigo 5^o, inciso II ). Trata-se de um direito individual. Sendo o tributo uma obrigação de prestar, evidentemente exige lei que a ordene ou permita. O tributo não decorre de uma relação de poder, mas, sim, de uma relação jurídica; b) um princípio específico de direito tributário, segundo o qual nenhum tributo poderá existir sem definição em lei anterior nullum tributum sine lege scripta. Não basta a lei formal reconhecer a existência do tributo. Deverá ela consignar, também, todos os seus elementos essenciais, definindo-os através de seu pressuposto de fato, base de cálculo e contribuinte. O tributo somente poderá ser exigido dentro da dosagem da norma jurídica tributária, nos termos nela estabelecidos.

José Afonso da SILVA (83) entende que o fenômeno tributário subordina-se a "uma legalidade específica que se traduz no princípio da reserva de lei". A lei que impõe prestações compulsórias, lembra Benedetto COCCIVERA (84) deve conter uma completa e quanto menos suficiente individualização dos elementos essenciais da mesma. A Constituição veda a exigência ou a cobrança de tributo "sem lei que o estabeleça" (artigo 150, I, CF). Na Constituição de 1988, o princípio genérico do direito, relativo a legalidade, acha-se consignado no inciso II do artigo 5^o, segundo o qual "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". O princípio específico do direito tributário encontra-se no inciso I (primeiro) do artigo 150 ("é vedado... exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça").

4.1.3) - Conteúdo

O princípio da legalidade tributária é popularmente conhecido pela expressão latina nullum tributum sine lege, ou pela frase inglesa no taxation without representation. Para nós, o princípio pode ser assim formulado: nenhum tributo poderá existir sem lei anterior. Para Bernardo Ribeiro de MORAES (85) do princípio constitucional da legalidade Tributária as seguintes conseqüências ou regras podem ser extraídas: i) o princípio da legalidade tributária é decorrência do Estado constitucional, do Estado de Direito, onde há a integral defesa do império da lei. A regra da legalidade tem o sentido de que todo ato do Estado que interfira na liberdade do indivíduo, aumentando suas obrigações ou deveres, deve estar apoiado em lei formal, em lei emanada do Poder Legislativo. É, portanto, um princípio que combate a tributação arbitrária ou as discriminações. Por outro lado, é um princípio que exige a legalidade da atividade administrativa, que se acha vinculada à legislação tributária: o tributo verbi gratia deve ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, artigo 9^o); a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória (CTN, artigo 142, parágrafo único). Vinculada aos termos da lei. ii) o princípio da legalidade tributária defende o patrimônio privado do cidadão, constituindo, em regra, um direito e garantia individual mantido pela Constituição. O princípio defende o patrimônio privado contra prováveis atos da administração. Sendo, o tributo, uma restrição do direito de propriedade, deve ele ser consentido por aqueles que têm de suportá-la ou pelos seus representantes. Somente o cidadão, através de seus representantes políticos, é que pode fixar limitações à sua liberdade, estabelecendo prestações compulsórias de conteúdo patrimonial (tributos). Dino JARACH (86) afirma que a base constitucional do princípio "é que os tributos representam invasões do poder público nas riquezas particulares; em um Estado de Direito estas invasões devem ser feitas unicamente através do instrumento legal, ou seja, da lei". Tal pensamento é o mesmo de Guido ZANOBINI (87) e Cino VITTA (88) . iii) o princípio da legalidade tributária consagra que somente o Poder Legislativo é o titular do poder fiscal do Estado. A produção de normas jurídicas está na atribuição do Poder Legislativo e não do Poder Executivo. Num regime representativo de governo, é imprescindível seja conferido aos representantes do povo a faculdade de criar as contribuições compulsórias necessárias para a existência do Estado. A criação de qualquer espécie tributária é uma faculdade exclusiva do Poder Legislativo.

Carlos MAXIMILIANO (89) ressalta que o aludido princípio revigora a conquista democrática em virtude da qual o povo paga somente o imposto "que foi votado pelos seus representantes diretos". Ruy Barbosa NOGUEIRA (90) entende que o tributo somente existe "se criado por lei e na medida por ela criado". Em relação à afirmativa quanto ao poder fiscal do Estado competir ao Poder Legislativo, o princípio admite as seguintes conseqüências: a) a lei formal, elaborada com a participação do Poder Legislativo ou órgão que tenha função legislativa, é a única que pode criar ou majorar tributos (é este o conceito de lei para efeitos do princípio da legalidade tributária), não podendo ter tal efeito as fontes consuetudinárias, o decreto, o ato normativo administrativo, o regulamento, a instrução ou qualquer outra fonte normativa secundária; b) o princípio domina não apenas para os impostos, mas também para qualquer outra espécie tributária, abrangendo, pois, a taxa, a contribuição de melhoria e outros tributos (a Constituição se refere a tributo); c) o Poder Legislativo é o poder competente para criar ou majorar tributos, uma que o princípio abrange a criação e a extinção do tributo, a majoração ou a sua redução (CTN, artigo 97, I e II), sem prejuízo das exceções admitidas na Constituição; d) o princípio da legalidade tributária exige que a lei formal contenha todos os elementos essenciais para a definição do tributo. Isto é conseqüência imediata da regra anterior. Dizer que não deve existir tributo sem lei, significa que somente a lei é que pode estabelecer a obrigação tributária e, portanto, é que pode definir os elementos essenciais para a criação dessa obrigação. É o princípio da reserva absoluta da lei ou o princípio da tipicidade (todos os elementos essenciais do tributo devem ser definidos em lei). A lei tributária, ao instituir o tributo, não deve apenas indicar-lhe o nome, mas, sim, apresentar todos os elementos essenciais que servem para individualizá-lo (deve conter fato gerador, base de cálculo e contribuinte). O CTN, salienta que devem fazer parte do conteúdo exclusivo da lei os seguintes elementos estruturais que compõem a qualquer tributo: a definição do fato gerador da obrigação tributária principal; o sujeito passivo; a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo; a hipótese de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários ou de dispensa ou redução de penalidades; e infração e penalidades (CTN, artigo 97, III, IV, V, e VI). e) a lei tributária não pode ter efeito retroativo. Corolário do princípio da legalidade tributária é a não retroatividade da lei. A lei reguladora da incidência do tributo é a vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.f) o princípio da legalidade tributária se aplica a todos os tributos, a qualquer manifestação do poder fiscal, e não apenas aos casos de impostos. Abrange, pois, todas as espécies tributárias (imposto, taxa e contribuição de melhoria; contribuições e empréstimo compulsório). Héctor B. VILLEGAS (91) afirma que o princípio da legalidade "se aplica igualmente a todos os tributos, a dizer, aos impostos, às taxas e às contribuições especiais". g) o princípio da legalidade tributária deve ser observado por todas as pessoas jurídicas de direito público interno que possuem competência tributária, pela União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. O fundamento legal do Executivo, na exigência do tributo, está na norma emanada do Legislativo.

Paulo de Barros CARVALHO (92) entende que o princípio da legalidade, acolhido no mandamento do artigo 5^o, inciso II (segundo) da Constituição Federal, para o Direito Tributário ganha maior rigor, com o artigo 150, inciso I (primeiro) da CF que diz: "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". E isso decorre na medida em que qualquer das pessoas políticas de direito constitucional interno somente poderá instituir tributos, aumentar tributos, aumentar os existentes ou majorar a base de cálculo ou a alíquota, mediante expedição de lei. E diz ainda o mesmo autor, que o veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei traga em seu bojo os elementos descritivos do fato jurídico e os dados da relação obrigacional. Esse plus caracteriza a tipicidade tributária.

4.1.4) - Exceções

Ao Poder Executivo compete a atribuição de estabelecer alíquotas fiscais e até a quantia das penalidades, inclusive conceder isenções. Essa atribuição foi outorgada pela Constituição de 1988, todavia o faz com ressalvas: é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V do artigo 153 (artigo 153, parágrafo único). A exceção, evidentemente, se aplicará somente aos casos específicos, explícitos na própria Constituição, inexistindo portanto qualquer ofensa ao princípio da legalidade.A exceção apontada alcança o imposto sobre importação de produtos estrangeiros, o imposto sobre exportação de produtos nacionais ou nacionalizados, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos ou valores mobiliários.Sobre a matéria, assim se pronunciou Yonne Dolácio de OLIVEIRA (93): "Esta ressalva já existia na Constituição precedente (exceto para o IOF) e era mais ampla, pois permitia a alteração também da base de cálculo, enquanto a Constituição de 1988 somente permite alteração de alíquotas (...) Note-se, de início, que inexiste ressalva para a criação dos tributos, matéria que continua reservada à lei formal. A ressalva diz respeito apenas à alteração, isto é, à redução ou aumento desses impostos, o que pressupõe sua criação por lei. Entendo que ocorre singela atenuação ao princípio da legalidade, porque a Carta Magna antes autoriza o Poder Legislativo a editar lei, fixando condições e limites, para facultar o Poder Executivo a alterar alíquotas. Em conseqüência, a majoração efetiva desses tributos é reservada à lei formal, porque somente esta, previamente, pode e deve fixar condições e limites determinadores de uma escala, de modo a dar legitimidade ao ato normativo do Executivo que irá aumentar ou diminuir alíquotas, sempre vinculado às condições e limites legais. Portanto o parágrafo 1^o, a rigor, reforça o princípio da legalidade ao definir pressupostos constitucionais vinculantes para o Legislativo da União – a lei deve estabelecer condições e limites para que o Executivo possa, validamente, alterar as alíquotas dos impostos. No caso de alteração de alíquota dos mesmos pelo Executivo, a introdução do direito novo resulta de um procedimento legal especial complexo, de colaboração entre os Poderes Legislativo e Executivo. Na realidade, ao Executivo é facultado apenas executar a alteração das alíquotas, vinculado às condições e limites fixados na lei formal prévia".

4.1.5) - O princípio da legalidade e as medidas provisórias

Celso Ribeiro BASTOS (94) nos ensina que o ponto importante que se coloca é o de saber se fórmulas concebidas por diversas Constituições para conferir ao Chefe do Executivo alguma competência no processo legislativo podem satisfazer os requisitos do princípio da legalidade. O Texto de 1988 retirou a competência do Presidente da República para a promulgação de decretos-leis; em compensação introduziu o artigo 62 que diz: "em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de 05 (cinco) dias". Clara a existência no entendimento do mesmo autor de profundos impedimentos à veiculação de medida provisória em sede de tributação, face à configuração de um antagonismo insuperável: de um lado, um instituto, qual seja a medida provisória preordenada à geração de efeitos imediatos; de outro, a natureza do tributo que demanda, por força, dentre outros princípios, do da anterioridade uma geração de efeitos procrastinados ao menos até o início do exercício financeiro subseqüente.

Sacha Calmon Navarro COELHO (95) nesse tocante assim se expressa: "Pois bem, com espeque na relevância e na urgência é que deduzimos o cabimento de medidas provisórias em sede de tributação em apenas dois casos, estando em recesso o Congresso Nacional: a) criação de impostos extraordinários de guerra; e b) instituição de empréstimos compulsórios de emergência (guerra, sua iminência e calamidade pública). Sim, porque para os compulsórios, prevê a Constituição lei complementar e para os extraordinários, lei federal, leis que podem ser aprovadas em regime de urgência, através de vários instrumentos regimentais.Afora estes dois casos de extrema urgência e relevância, a autorizar o uso das medidas de emergência, o constituinte previu, adrede, todas as hipóteses de urgência e relevância em matéria tributária, liberando-as ora do princípio da legalidade escrita e estrita (lex scripta et stricta), ora do princípio da anterioridade, ora do princípio da repartição. Ex positis, às luzes de uma interpretação sistêmica da Constituição, não cabe medida provisória em matéria tributária, salvo as exceções delineadas, que ora a afasta, ora a tolera, excepcionalmente, como visto. Por último, o argumento político. Faria senso uma Constituição democrática que promoveu o controle congressual a níveis jamais vistos, em substituição a uma carta outorgada, de cunho ditatorial, que consagrava a hipertrofia do Executivo, extinguir o decreto-lei para criar instrumento ainda mais abrangente, em matéria tão sensível, como a tributária? De certo que não, a toda evidência".

4.1.6) - A legalidade e as chamadas obrigações acessórias

Os contribuintes, além de terem de pagar o tributo, estão sujeitos a uma série de deveres que dizem respeito a fatos tais como: expedição de notas fiscais, faturas de declarações e de registros, manutenção de livros fiscais em lugar acessível à Fazenda, tolerância da presença da Administração no estabelecimento comercial etc... São deveres sem correspondência patrimonial, e que sujeitam, se não cumpridos, a sanções específicas.

Esses deveres, inicialmente, podem ser criados por lei, entendida aqui esta palavra na sua acepção lata (incluindo portanto as leis delegadas e as medidas provisórias). A dúvida maior se põe com relação à possibilidade de a Administração Pública criar esses deveres instrumentais (96) .

Roque Antônio CARAZZA (97) enfrentando essa discussão dá resposta negativa a essa dúvida, embora ele mesmo reconheça encontrar-se difundido o entendimento que vê nas "obrigações acessórias" algo de importância diminuta, e que, portanto, decretos, portarias ou atos administrativos em geral seriam aptos a torná-las exigíveis. Todavia não concordamos com esse entendimento na medida em que entendemos que as obrigações acessórias só podem ser criadas por lei.

4.2) – PRINCÍPIO DA NÃO-SURPRESA

Eduardo MANEIRA (98) preleciona que o princípio da não-surpresa está intimamente ligado aos princípios concretizadores do Estado de Direito: legalidade e segurança jurídica.A criação e a exigência do pagamento do tributo é matéria de lei em sentido formal e material. A não-surpresa opera-se em relação à lei tributária. Ampara-se na legítima aspiração da sociedade em conhecer, com antecedência, o ônus tributário que lhe será exigido – segurança jurídica. A não-surpresa funciona como limitação ao poder de tributar, ou seja, atua como mecanismo de proteção jurídica destinado a tutelar os direitos subjetivos dos contribuintes. É subprincípio do princípio da legalidade e confere a este último maior concretude e densidade. É também conexo com o princípio da irretroatividade das leis, pelo fato de ambos trabalharem a idéia da lege proevia.

Para José Alfredo BORGES (99) invocado por Eduardo MANEIRA(100), o princípio da anterioridade não é uma peculiaridade do Direito Tributário, mas uma adaptação do princípio da irretroatividade à tributação. Senão vejamos: "E é isto, exatamente, que acontece com o princípio da anterioridade. Não passa de uma explicitação, para o Direito Tributário, do princípio geral da irretroatividade da lei, agasalhado no parágrafo 3^o do artigo 153 da Constituição Federal e repetido na Lei de Introdução ao Código Civil, em seu artigo 6^º. E nem mesmo a circunstância de que a formulação constitucional deste princípio, no Direito Tributário, exija que a norma tributária esteja em vigor não só antes do fato em que vai se aplicar, mas, antes ainda, desde o ano anterior ao em que ocorreu o fato, seria uma peculiaridade deste ramo do Direito. É a mesma vacatio legis já prevista no artigo 1^o da Lei de Introdução ao Código Civil". Quanto ao princípio da anterioridade à irretroatividade Luciano da Silva AMARO (101) também citado por Eduardo MANEIRA (102) assim discorre: "Observe-se que o princípio da anterioridade qualifica a irretroatividade da lei tributária: se a lei tributária cria ou majora tributo não sujeito àquele princípio, a irretroatividade é simples; se cria ou majora tributo por ele acobertado, a irretroatividade é qualificada, pois não basta a antecedência da lei em relação ao fato jurígeno, exigindo-se essa antecedência em relação ao ano (ou exercício) da realização do fato". O princípio da não-surpresa do contribuinte materializa-se juridicamente por meio de três formas, a saber:

4.2.1) - Princípio da anualidade

É a expressão clássica do princípio da não-surpresa. Implícito desde a Constituição Imperial de 1824 e expresso de modo inconteste na Constituição de 1946, consiste na exigência de seu incluir na lei anual do Orçamento a lei tributária material, para viger, como aquela, no ano seguinte ao de sua publicação.

O princípio exige duas leis: a lei tributária instituidora ou majoradora do tributo e a lei orçamentária, denominada por León DUGUIT (103) de ato-condição, que fixa a despesa e a receita para cada ano fiscal e, ato contínuo, autoriza a cobrança do tributo referente àquele ano. A expressão "anualidade" é decorrência do prazo de validade da lei orçamentária, que é de um ano, ou seja, para cada orçamento, uma lei (104).

4.2.2) – Princípio da anterioridade

Consagrado na Emenda Constitucional de 1969, foi introduzido precedentemente a esta data, no direito pátrio, pela jurisprudência, que, dando uma interpretação deturpada ao princípio da anualidade, entendeu que a lei tributária somente entraria em vigor no ano seguinte ao de sua publicação, mas desobrigava-a de anteceder a lei orçamentária, dispensando, com isto, fosse a lei tributária convalidada pelo orçamento (105).

4.2.3) – Determinação de um prazo fixo

É a estipulação de um lapso temporal entre a publicação e a entrada em vigor da lei tributária: 90 (noventa) dias, 120 (cento e vinte) dias etc... (106).

4.2.4) – O do princípio da legalidade e sua correlação com o princípio da não-surpresa e da irretroatividade.

Eduardo MANEIRA (107) doutrina que o princípio da legalidade, quando aplicado à matéria tributária, ganha maior densidade com o princípio da não-surpresa e com o princípio da irretroatividade, que daquele promanam. São a não-surpresa e a irretroatividade subprincípios ou princípios especiais de conexão obrigatória com a lei. É princípio da não-surpresa da lei, como é também da irretroatividade da lei.No período que antecede ao Estado de Direito, a legalidade em matéria de tributação significava "autotributação", ou sacrifício coletivamente consentido. O encontro da legalidade dos tributos com o Estado de Direito ou Estado Constitucional como denomina Jorge MIRANDA (108) deu nova roupagem ao princípio da legalidade, que a ele preexistia, pois segundo ele, o Estado só é Estado constitucional, só é Estado racionalmente constituído, desde que os indivíduos usufruam de liberdade, segurança e propriedade e desde que o poder esteja distribuído por diversos órgãos. No entanto, o deslocamento do exercício da competência tributária para o parlamento não garantia, por si só, a almejada segurança jurídica. Fez-se necessário limitar a ação parlamentar, através de princípios e regras constitucionais, para se evitar o arbítrio que pudesse a vir a ser cometido pelo órgão legislativo. Essa preocupação é narrada por Antônio Roberto Sampaio DÓRIA (109) invocado por Eduardo MANEIRA (110): "Neutralizado o arbítrio real, alvo originário de suas preocupações, os teorizadores do Estado de Direito buscaram impedir que, trincando a coerência da doutrina, se devassasse ao vitorioso órgão legiferante um iluminado campo decisório, o que equivaleria a deslocar o arbítrio de seu anterior foco de irradiação individual, para enfeixá-lo, irrestritamente, nas mãos de uma instituição colegiada. Os regimes político-jurídicos, plasmados a partir do século XVIII sob o influxo destas idéias, consagram também certas limitações, mais ou menos flexíveis, à ação parlamentar. Ao pioneiro gênio norte-americano se deve, porém, a mais original experiência concreta de um regime em que se buscou expungir o arbítrio, de jure et de facto, de todos os departamentos de governo. Uma Constituição rígida, insusceptível de fáceis emendas mas suficientemente dúctil, para permitir uma dinâmica adaptação de seu preceitos à cambiante realidade social, através da lenta sedimentação das decisões judiciárias, foi o guia que a América ofereceu às novas nações que surgiam no continente.

Em nosso País, a primeira Constituição Republicana, de 1891, é fruto colhido pela mão de Rui Barbosa, de árvore já secularmente provada pelo tempo, mas que, resistindo majestosamente, acolhia ainda à sua sombra os agravos individuais infligidos pelo legislativo. Dentre as restrições impostas ao legislador ordinário, feriu particularmente a atenção das constituintes brasileiras o capítulo das limitações constitucionais ao poder de tributar".

De fato, acentua ainda Eduardo MANEIRA (111) a única preocupação de se fazerem constar do texto constitucional limitações ao poder de tributar é comum a todos os ordenamentos, com exceção segundo Victor UCKMAR (112) a Constituição Federal do Hawai que não dita norma explícita em matéria tributária.A idéia de Estado de Direito para J. J. Gomes CANOTILHO (113) hodiernamente encontra-se visceralmente entrelaçada aos princípios da democracia e da sociedade, transportando um ideário progressista. A transposição de um "Estado-mínimo" (114) ao "Estado-providência" se fez sentir principalmente nas Constituições pós-Segunda guerra mundial, quase sempre compromissadas com direitos econômicos, sociais e culturais, a par das liberdades e garantias individuais. Finalizando, é dentro dessa concepção que Sacha Calmon Navarro COELHO (115) citado por Eduardo MANEIRA (116) afirma que: "Estado de Direito e legalidade na tributação são termos equivalentes. Onde houver Estado de Direito haverá respeito ao princípio da reserva de lei em matéria tributária. Onde prevalecer o arbítrio tributário certamente inexistirá Estado de Direito. E, pois, liberdade e segurança tampouco existirão".

4.2.5) – A proibição da surpresa tributária: o princípio da anterioridade e o período de noventa dias.

A Constituição de 1988, em seu artigo 150, III, b, da CF, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos: "b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou"; O artigo 195, parágrafo 6^o da CF, dispõe que as contribuições sociais, destinadas ao custeio da Seguridade Social, "...só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no artigo 150, II, b". A Carta Magna proíbe a surpresa tributária, aponta em direção ao planejamento, ao conhecimento antecipado, reforçando, de forma significativa, o princípio da segurança jurídica.Como lembra Sebastian SOLER (117): "o homo faber necessita calcular com objetividade eficaz. A segurança jurídica é essencialmente pronóia, saber antecipado e antecipatório". As contribuições sociais, destinadas ao custeio da Seguridade Social, submetem-se, porém, a uma outra regra da não-surpresa, diferente da anterioridade, uma vez que as leis que as regulam não se vinculam à prévia publicação em relação ao exercício financeiro de aplicação. Exige-se apenas que, entre a data da publicação da lei que as criou ou modificou e a data que em que gere efeitos, medeio o espaço de 90 dias, sendo irrelevante que esse período de espera nonagesimal transcorra no mesmo ou em períodos financeiros diferentes.

Enquanto pelo princípio da anterioridade do artigo 150, III, b, da CF o fundamental é a mudança de período financeiro, ainda que, entre a data da publicação da lei e a de sua aplicação, decorra o espaço de poucas horas ou dia o princípio da não-surpresa do artigo 195, parágrafo 6^o da CF, se satisfaz: i) se a lei é publicada e aplicada no mesmo exercício financeiro, desde que entre os marcos temporais decorra o interstício de 90 dias; ou ii) se a lei é publicada em um exercício (p. ex., no dia 12 de dezembro) para ser aplicada no subseqüente, contanto que se efetive a espera nonagesimal entre o termo inicial e final (118).

4.3) - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

4.3.1) - Denominação

O princípio assim firmado foi denominado princípio da anualidade tributária, também conhecido como princípio da autorização orçamentária, princípio da periodicidade das receitas públicas ou princípio da anterioridade da lei tributária. Fábio FANUCCHI (119), tendo em vista o fato de haver uma suspensão da lei até o início do exercício, denomina o princípio de princípio da vacatio legis tributária constitucional.

4.3.2) - O princípio

Paulo de Barros CARVALHO (120) adverte que ainda remanesce o hábito de mencionar-se o princípio da anualidade, no lugar da anterioridade, o que, a bem do rigor, substancia erro. Aquele primeiro (anualidade) não mais existe no direito positivo brasileiro, de tal sorte que uma lei instituidora ou majoradora de tributos pode ser aplicada no ano seguinte, a despeito de não haver específica autorização orçamentária. Para tanto, é suficiente que o diploma legislativo entre em vigor no tempo que antecede ao início do exercício financeiro em que se pretenda efetuar a cobrança da exação criada ou aumentada. Continua válida no sistema de prescrição do artigo 165, parágrafos 5^o e 8^o, que determina a obrigatoriedade da inclusão de todas as receitas no orçamento anual. Sua inobservância, todavia, não mais inibe a possibilidade de exigência do gravame desde que se obedeça à anterioridade fixada no artigo 150, III, b: "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios... III – cobrar tributos:... a) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou". Para Celso Ribeiro BASTOS (121) o princípio em pauta significa o seguinte: nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que foi instituído ou aumentado. Um tributo criado em junho deste ano, por exemplo, terá de aguardar o mês de janeiro do próximo ano para ser cobrado. É verdade que o Texto Constitucional utiliza-se do termo "cobrar", mas na verdade deve entender-se tal preceito como exclusor do campo de incidência da norma de qualquer fato que preencha os requisitos da hipótese de incidência, porém ocorra no mesmo exercício financeiro. O que se dá, pois, é que toda lei que cria ou aumenta tributo fica com sua eficácia sustada, obstada, até o início do exercício financeiro subseqüente.

4.3.3) - Exceções ao princípio da anterioridade

Há algumas exceções ao princípio da anterioridade:a) os impostos extraordinários de guerra (artigo 154, I), e b) os empréstimos compulsórios para atender as despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (artigo 148, I).Há que se referir também às contribuições sociais de que trata o artigo 195 da Constituição Federal. Por força do parágrafo 6^o desse preceito, ditas contribuições só podem ser exigidas após decorridos 90 (noventa) dias da data da lei que as houver instituído ou modificado, não lhes sendo, pois, aplicado o princípio da anterioridade (garantia nonagesimal). A Constituição ainda assegura a possibilidade de: i) alterarem-se as alíquotas de certos impostos (importação de produtos estrangeiros, exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; produtos industrializados; ii) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários – artigo 153, I, II, IV e V, por ato do Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei por força do parágrafo 1^o do mesmo artigo 153 (122).Tal circunstância interfere não só com o princípio da anterioridade, como com o da legalidade, conforme assevera Sacha Calmon Navarro COELHO(123): "observe-se que a quebra no princípio da anterioridade relativamente ao imposto de importação, ao imposto de exportação, ao IPI e ao IOF ocorre apenas na majoração. A modificação via alteração de alíquotas depende de ato administrativo (artigo 153, parágrafo 1^o). Ora, a anterioridade de lei se confere em relação à lei. Se lei não há, falar em anterioridade de lei igualmente não há. A delegação dada ao Executivo para manejar ditos impostos por ato administrativo, no tocante às suas alíquotas, implica em suspender o princípio da anterioridade, altamente constritor e paralisante. A suspensão do princípio da legalidade arreda o princípio da anterioridade".

4.4) - PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA

Tem sido uma constante em nosso Direito Constitucional a preocupação com a tutela das situações já consolidadas pelo tempo. Sobre a necessidade dessa proibição, nada mais precisas do que as palavras de Vicente RÁO (124): "A inviolabilidade do passado é princípio que encontra fundamento na própria natureza do ser humano na própria natureza do ser humano, pois, segundo as sábias palavras de Portalis, o homem, que não ocupa senão um ponto no tempo e no espaço, seria o mais infeliz dos seres, se não se pudesse julgar seguro nem sequer quanto à sua vida passada. Por essa parte de sua existência, já não carregou todo o peso do seu destino?O passado pode deixar dissabores, mas põe termo a todas as incertezas. Na ordem do universo e da natureza, só o futuro é incerto e esta própria incerteza é suavizada pela esperança, a fiel companheira da nossa fraqueza. Seria agravar a triste condição da humanidade querer mudar, através do sistema de legislação, o sistema da natureza, procurando, para o tempo que já se foi, fazer reviver as nossas dores, sem nos restituir as nossas esperanças".

Paulo de Barros CARVALHO (125) doutrina que entre as limitações do poder de tributar inscreveu o constituinte de 1988 o princípio da irretroatividade (CF, artigo 150, III, a). Por certo que a prescrição é reforçadora, visto que a diretriz contida no artigo 5^o, XXXVI, da Constituição Federal é portadora deste mesmo conteúdo axiológico, irradiando-se por todo o universo do direito positivo, incluindo, portanto, a região das imposições tributárias.Com efeito, o enunciado normativo que protege o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, conhecido como princípio da irretroatividade das leis, não vinha sendo, é bom que se reconheça impedimento suficientemente forte para obstar certas iniciativas de entidades tributantes, em especial a União, no sentido de atingir fatos passados, já consumados no tempo, debaixo de plexos normativos segundo os quais os administrados orientaram a direção de seus negócios. Tranqüilos, na confiança de que tais eventos se encontravam sob o pálio daquele magno princípio, foram surpreendidos por grosseiras exações, que assumiram o nome de empréstimo compulsório. Isso marcou decisivamente o meio jurídico e, na primeira oportunidade, que ocorreu com a instalação da Assembléia Nacional Constituinte, fez empenho em consignar outra prescrição explícita, dirigida rigorosamente para o território das pretensões tributárias, surgindo, então, o princípio sobre que falamos.

Aliomar BALEEIRO (126) sobre o princípio da retroatividade também acolhido no Direito Tributário o seguinte: "O inciso II, do artigo 106, do CTN, estabelece três casos de retroatividade da lei mais benigna aos contribuintes e responsáveis, desde que se trate de ato ainda não definitivamente julgado. A disposição não o diz, mas, pela própria natureza dela, há de entender-se como compreensiva do julgamento tanto administrativo quanto judicial. O primeiro caso é o de a lei nova já não definir como infração fiscal determinado ato positivo ou negativo. A inspiração é a mesma do artigo 153, parágrafo 16 da CF e artigo 2^o, parágrafo único do Código Penal. Não há condições: - desaparecida a infração no texto novo, apaga-se o passado. O segundo caso versa ainda a aplicação da lei mais favorável ao contribuinte, ou equiparado, porque deixa de tratar certo ato como contrário a qualquer exigência legal de ação ou omissão. Mas, neste segundo caso, o CTN exige que não tenha ocorrido fraude, nem omissão de pagamento do tributo exigido.Finalmente, no terceiro caso, à semelhança do artigo 2^o, parágrafo único, do Código Penal, a pena menos severa da lei nova substitui a mais grave da lei vigente ao tempo em que foi praticado o ato punível. A interpretação daquele dispositivo do Código Penal é aplicável às letras "a" e "c" do artigo 106, inciso II".

4.5) - A CONSOCIAÇÃO ENTRE OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA

4.5.1) - Primeira parte _(CF, artigo 150, I):

No caso da lei que cria ou majora tributos, não se pode deixar de notar a consociação que foi feita no texto constitucional entre os três princípios - o princípio da legalidade, o princípio da irretroatividade da lei - que cria ou majora tributos e o princípio da anterioridade da mesma espécie de lei.

Misabel Abreu Machado DERZI (127) sustenta que também deve ser consociado com o princípio da legalidade o princípio da anualidade, o qual, ressalva, não mais se expressa na necessidade da prévia autorização orçamentária para a cobrança de tributos, mas, sim, como princípio que assim se pode exprimir, segundo ela: "a anualidade, associada à legalidade, permite deduzir as regras da periodização dos impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio, reflete toda a vida estatal e econômico-social do País, a partir da Constituição. Para certo ano, a lei orçamentária estima as despesas e as receitas a serem arrecadadas; no exercício financeiro anual se executam as leis tributárias (e orçamentárias) e, anualmente, se prestam contas dessa execução. Nesse ciclo anual obrigatório, tanto no âmbito federal, como no estadual e municipal, não é livre o legislador ordinário para reduzir o exercício anual em período menor." Maria Luiza Vianna Pessoa de MENDONÇA (128) doutrina que quanto ao princípio da irretroatividade e ao da anterioridade, a conexão é inarredável, pois como veremos adiante, a anterioridade é um elemento a ser levado em conta para a fixação do alcance do princípio da irretroatividade, se se observar que ela pospõe a entrada em vigor da lei e é a data em que a lei entra em vigor que tem que ser considerada para apurar se essa mesma lei está ou não sendo retroativa. Não é sem razão que irretroatividade e anterioridade vieram tratadas conjuntamente no mesmo dispositivo (inciso III do artigo 150 da Constituição Federal). Realiza-se, então, entre os princípios constitucionais aqui citados, para a fixação do seu alcance e conteúdo, o denominado jogo concertado mencionado por Karl LARENZ (129). O constituinte brasileiro, a par do princípio da proteção do direito adquirido, que consagrou no inciso XXXVI do art. 5º da CF, dispositivo este incluído no capítulo que nomeou "Dos Direitos e Garantias Fundamentais", houve por bem em estabelecer, na alínea "a" do inciso III do artigo 150 da referida Carta, um princípio da irretroatividade específico para a lei que cria ou majora tributos, sendo que o dispositivo citado por último situa-se no Título VI ("Da Tributação e do Orçamento"), Capítulo I ("Do Sistema Tributário Nacional"), Seção II ("Das Limitações do Poder de Tributar"). Assim, conferiu-se ao cidadão-contribuinte garantia específica para a proteção dos seus direitos individuais à segurança, e à propriedade e à liberdade de iniciativa, qual seja, a que o protege contra a retroatividade da lei que cria ou majora tributos. Além disso, o mesmo constituinte consagrou na alínea b do mesmo inciso III do artigo 150 da mencionada Constituição o princípio da anterioridade da lei que cria ou majora tributos; no § 1º do artigo 145, o princípio da capacidade contributiva; e no § 6º do artigo 195 o princípio da anterioridade específico para as contribuições sociais.

Tudo isto, sem nos esquecermos de que nos incisos XXXIX e XL do já citado artigo 5º da Constituição de 1988 foi estabelecido o princípio da irretroatividade da lei penal, que se aplica, sem a menor sombra de dúvida, à lei tributária penal.Esta situação configura o tratamento dado pela Constituição brasileira ao princípio da segurança jurídica em suas várias ramificações, princípio este concretizador do princípio do Estado de Direito. Segundo o que dispõe a alínea a do inciso III do art. 150 da CF, é vedada a cobrança de tributos "em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado." Ao se referir a fato gerador, afirma Maria Luiza Vianna Pessoa de MENDONÇA (130) o constituinte teve em mente não o fato hipotético descrito em lei cuja ocorrência gera a obrigação de pagar o tributo, mas sim aquele fato acontecido num determinado tempo e num determinado lugar que, por estar previsto em lei com esta força, deu nascimento à obrigação tributária. A ocorrência da retroatividade da lei tributária que cria ou majora tributos há de ser apurada, portanto, em função da incidência dessa mesma lei sobre fatos concretos, fatos estes que hão de se subsumir ao suporte fático nela previsto.Conquanto o constituinte brasileiro tenha proibido a cobrança de tributos com relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado, forçoso é convir que, no que se refere à lei que cria um tributo novo, o fato que se subsume à hipótese de incidência nela descrita e que ocorreu antes da data de início de sua vigência, utilizando-se aqui a expressão preferida por Geraldo ATALIBA (131), não é tecnicamente um fato gerador, pois, em razão da aludida proibição, ele não tem força para gerar a obrigação de pagar um tributo. Para a interpretação do dispositivo constitucional que trata da irretroatividade da lei que cria ou majora tributos é importante considerar, também, que o fato gerador da obrigação tributária deve ter os seus contornos apurados de acordo com o que sobre ele dispuser a própria legislação tributária que dele cuida. A obrigação tributária é uma obrigação ex lege: a sua fonte é a lei e não a vontade das partes; quando esteja na base da obrigação tributária um negócio jurídico de direito privado, a causa da obrigação tributária é a capacidade contributiva denotada pela relação econômica nascida do referido negócio e não a liceidade do interesse privado que é o fundamento da relação negocial; portanto, para o direito tributário, nessa hipótese, é irrelevante a intentio juris das partes, sendo relevante apenas a intentio facti; a disciplina dada pelo direito privado a uma determinada relação jurídica só é relevante para o direito tributário, no que se refere ao fato gerador do tributo, enquanto ela diga respeito à intentio facti, não no que diz respeito à intentio juris. Misabel Abreu Machado DERZI (132) afirma sobre esta matéria que "... o fato gerador não é uma categoria ontológica, que subsiste de per se. É uma categoria funcional que se explica na medida em que produza efeitos jurídicos. Mudados os efeitos a serem desencadeados pelo fato jurídico (isenção) ou já desencadeados (retroativamente), altera-se o próprio fato, pois a relação de implicação lógica entre hipótese e conseqüência, segundo a qual, dado um fato A será a conseqüência (então deve ser C) , é recíproca e intensiva. Isso significa que se não é C (se não ocorrerem os mesmos efeitos anteriores da conseqüência) então não A, o fato gerador será outro, alterado. " E termina por concluir que, por isto é que a lei tributária nova que altera a substância da obrigação tributária ainda não vencida até a data em que ela entrou em vigor, obrigação esta decorrente de fato gerador já ocorrido antes da mesma data, acarretando para o contribuinte maior encargo tributário, é retroativa e ofende o princípio da irretroatividade consagrado na alínea "a" do inciso III do art. 150 da Constituição Federal.

4.5.2) - Segunda parte: (CF, artigo 150, inciso III):

Em razão do princípio da irretroatividade da Lei Tributária que cria ou majora tributos consagrado expressamente no texto constitucional, ficam as pessoas políticas constitucionais proibidas de cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

Em que sentido há de ser tomada a palavra vigência utilizada na alínea "a" do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal? Sacha Calmon Navarro COELHO (133) nos lembra que, embora os termos lei e norma sejam sinônimos, eles não se confundem. E explica: "A lei é ente legislativo; a norma, ente lógico. A lei é veículo legal. A norma, conteúdo normativo." Pois para Sacha Calmon (134), levando-se em consideração a distinção entre lei e norma, torna-se "(...) possível verificar que os problemas concernentes à existência, validade e vigência, de fato, dizem respeito à lei, como ente positivo, como ato legislativo. (...) No plano da lei, basicamente, importa saber se ela existe, se existe com validade e se, existindo com validade, está em vigor e, pois, apta a formar normas jurídicas ou cooperar para a formação delas." De outro lado, afirma ainda Sacha Calmon (135), "As questões de aplicabilidade, incidência e eficácia já se inserem noutra dimensão muito diversa. Inserem-se no plano da norma. Aplicável é a norma e não a lei. O que incide não é a lei, é o preceito da norma, se e quando ocorrente sua hipótese de incidência no mundo fático. Do mesmo modo, há que considerar a eficácia como tema normativo e não como questão legal.(...)" José Souto Maior BORGES (136) preleciona que "uma vez sancionada, a lei passa a ter existência. Com a publicação, dá-se ao povo a comunicação da sua existência, não necessariamente a da sua vigência. Como acentua Pontes de Miranda, com a sanção e a publicação, a lei existe e foi comunicada: 'Pode acontecer que se haja estatuído estar em vigor desde que se publicou, ou no dia seguinte, ou após dias, ou mês, ou meses, ou ano, ou anos, contados da publicação. Ressalta-se que existir a lei e ter vigência são conceitos inconfundíveis, que a data de entrada em vigor pode ser e quase sempre é após trato de tempo que se há de contar da data da publicação, ou de algum outro fato que ao legislador tenha parecido ser o mais indicado como dies a quo.' " O lapso de tempo que se situa entre a data da publicação da lei e o termo inicial da sua vigência é denominado de vacatio legis, sendo que nesse período a regra é válida como parte integrante do sistema legal sem que tenha, porém, força para ordenar a conduta dos seres humanos no contexto social (137). Pode o legislador estabelecer expressamente a data em que a lei entrará em vigor; no seu silêncio, prevalece o prazo de 45 (quarenta e cinco) dias a contar da data da sua publicação (artigo 1º da Lei de Introdução ao CC). Esta regra vigora também para a lei tributária, por força do disposto no artigo 101 do CTN. Isto posto, esposando o entendimento de Maria Luiza Vianna Pessoa de MENDONÇA (138) podemos concluir que: i) - Para se avaliar a data da entrada em vigor da lei que cria ou majora tributos, e, portanto, para se apurar o real alcance e o conteúdo do princípio da irretroatividade da lei que cria ou majora tributos, não se pode deixar de levar em consideração o princípio constitucional da anterioridade expresso na alínea "b" do inciso III do artigo 150 da CF e no § 6.º do artigo 195, ambos da CF. ii) - No caso da lei que cria ou majora tributos, por força do que dispõem os citados dispositivos constitucionais, só poderá ela incidir, portanto, só poderá ela entrar em vigor, no exercício financeiro seguinte àquele em que vier a ser publicada (alínea "b", III, do artigo 150), ou noventa dias após a data da sua publicação (§ 6.º do artigo 195) - este último é o caso das contribuições sociais- salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional; portanto, foram estabelecidos nos citados dispositivos constitucionais, períodos de vacatio legis específicos para a lei tributária que cria ou majora tributos; ou seja, o princípio da anterioridade objeto de previsão nos dois dispositivos citados presta-se para o estabelecimento de dois períodos de vacatio legis. iii) - Considerando-se que dispõe o artigo 150, inciso III, alínea "a", da mesma Carta, que não se podem cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou majorado, o princípio da anterioridade assim regulado há de ser levado necessariamente em consideração para se fixar o alcance da disposição que consagra o princípio da irretroatividade da lei que cria ou majora tributos. iv) - Portanto, a lei que pretender alcançar fatos ocorridos no mesmo exercício financeiro em que ela tiver sido publicada, ou, no caso das contribuições sociais fatos ocorridos dentro do período de noventa dias a contar da data da sua publicação, mesmo que, em qualquer caso, tenham tais fatos se dado após a sua publicação, será retroativa.

4.6) - PRINCÍPIO DA ANUALIDADE – SENTIDO ATUAL E IMPORTÂNCIA

Como já observou Aliomar BALEEIRO (139) citado por Misabel Abreu Machado DERZI (140), o princípio da anualidade, no sentido de necessária autorização orçamentária para a aplicação das leis tributárias, foi amesquinhado e não mais subsiste na prática jurídica nacional, apesar de os princípios da universalidade e unidade obrigarem o legislador a incluir todas as receitas (inclusive as tributárias) e as despesas na lei do orçamento (artigo 165, CF) e haver necessidade de previsão das alterações tributárias na lei de diretrizes (artigo 165, parágrafo 2^o, CF).Enquanto vigorou entre nós e foi respeitado, o princípio da autorização orçamentária desempenhou importante papel de equilíbrio entre Poderes Executivo e Legislativo, porque tornou a aplicação da leis fiscais – mesmo existentes, válidas e vigentes – dependente de novo e anual consentimento dos representantes parlamentares, por meio da lei do orçamento. Entretanto, persiste atuante, na Constituição de 1988, o princípio da anualidade tributária, como expressão de: i) marco temporal imposto, expressamente, ao legislador financeiro na fixação do exercício; ii) marco temporal imposto ao legislador tributário para eficácia e aplicação das leis tributárias que instituem ou majoram tributo, graças ao princípio da anterioridade; iii) marco temporal imposto, implicitamente, ao legislador tributário, na periodização dos impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio; iv) previsão das alterações na legislação tributária pela notícia, contida na lei de diretrizes orçamentárias.

4.6.1) – O princípio da anualidade, como periodicidade imposta ao legislador orçamentário e de fiscalização financeira

A lei orçamentária é anual (artigos 165, I, II, III e 165 parágrafos 8^o e 9^o da CF), vigorando por um exercício financeiro o qual, até a presente data, coincide com o ano civil, indo de 1^o de janeiro a 31 de dezembro. Mas lei complementar pode alterá-lo, desde que mantenha a anualidade do período. É vedado ao legislador complementar escolher período mais reduzido do que o de um ano, porém ser-lhe-á facultado alterar-lhe o termo inicial e final. Também a lei de diretrizes é anual, destinando-se a preparar a elaboração da lei do orçamento anual. A lei do plano plurianual destina-se a vigorar por um qüinqüênio (artigo 35, ADCT), ou quatriênio, uma vez, reduzida a duração do mandato presidencial, enquanto lei complementar de normas gerais não dispuser de forma distinta. Dessa forma, a arrecadação dos tributos é anual, feita para custear as despesas anualmente programadas. Por isso, os impostos que repousam em resultado de atividades econômicas (renda) ou em situações jurídicas (propriedade patrimonial) terão seus fatos geradores ou hipóteses renovadas ano a ano, daí decorrendo importantes conseqüências como a independência dos exercícios e, a irretroatividade da lei em relação ao exercício ou marco anual, imposto pela Constituição. A periodização anual obrigatória dos impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio são decorrências necessárias e lógicas do ciclo orçamentário anual, que renova a arrecadação, possibilitando o enfrentamento dos gastos a serem efetuados pelo Estado, ano a ano (141).

4.6.2) – O princípio da anualidade, imposto ao legislador tributário por meio do princípio da anterioridade.

O princípio da anualidade do exercício financeiro tem seus reflexos diretamente no seio do sistema tributário, pois o artigo 150, III, b, da CF, assim proclama o princípio da anterioridade: "é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... cobrar tributos ... no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou". Portanto, a anterioridade é um princípio que tem como referência exatamente o exercício financeiro anual razão pela qual a anualidade se converte em um marco fundamental à vigência e eficácia das leis tributárias e, consequentemente, à periodização nos impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio (142).

4.6.3) – O princípio da anualidade, como periodização nos impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio.

A doutrina entende, de maneira universal, que o lucro ou o prejuízo de uma empresa somente pode ser rigorosamente apurado com o término de sua existência. Sendo a continuidade da atividade, um princípio comercial e contábil básico, a periodização é uma ficção, cujos efeitos devem ser atenuados. Mas é inafastável. Explica Freitas PEREIRA (143) invocado por Misabel Abreu Machado DERZI (144) que a regra anual foi universalmente adotada, em razão dos seguintes fatores:

i) o período não pode ser tão curto, que seus resultados não sejam significativos, nem tão longo que impeça sua renovação; ii) a duração do período deve permitir a comparação entre exercícios sucessivos; iii) o período deve integrar um ciclo completo de estações, de modo a neutralizar influências sazonais. E conclui: "A adoção de uma base anual para a elaboração das contas preenche estes requisitos e reflete o juízo de uma longa experiência segundo a qual o ano nem é demasiado longo nem demasiado curto e, além disso, projeta o rítimo normal em que se desenvolve a vida econômica e social, toda ela marcada pelo ciclo das estações".

Muitas normas estão interligadas em relação à periodização anual, como lembra Freitas PEREIRA (145): a regra da anualidade do imposto e da necessidade subjacente de autorização anual de cobrança dada pelo Parlamento, por ocasião da aprovação do orçamento; a independência dos exercícios; a importância do período-base, como marco na irretroatividade da lei; as dificuldades do regime de imputação das perdas empresariais, assim como dos ganhos de capital etc... Enfim, a periodização é um corte, feito no tempo, sobre os frutos da atividade produtiva, em princípio contínua, corte que tem como efeito imediato a delimitação temporal do pressuposto tributário, que se renova a cada decurso de novo período (146).

4.7) - PRINCÍPIO DA TIPOLOGIA TRIBUTÁRIA OU TIPICIDADE

No direito positivo brasileiro, o tipo tributário é definido pela integração lógico-semântica de dois fatores: hipótese de incidência e base de cálculo. Ao binômio, o legislador constitucional outorgou a propriedade de diferençar as espécies tributárias entre si, sendo também operativo dentro das próprias subespécies. Adequadamente isolados os dois fatores, estaremos credenciados a dizer, sem hesitações e perplexidades, se um tributo é imposto, taxa ou contribuição de melhoria, bem como anunciar que tipo de imposto ou que modalidade de taxa. O teor do artigo 4^o do CTN diz que a "natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação", fazendo crer que a singularidade de um único elemento (a hipótese de incidência) teria o condão de definir o tipo do gravame fiscal. Também para Vittorio CASSONE (147) tipifica este princípio o fato de a lei ter que (obrigatoriamente) descrever hipoteticamente todos os elementos fundamentais do fato que gerará a obrigação tributária (elementos: pessoal, temporal, espacial, material e qualificativo), para que cada tributo possa ser distinguido dos demais, constituindo cada um "tipo" tributário próprio (daí chamado de princípio da tipicidade do tributo), também chamado de tipo tributário fechado ou cerrado.

4.8) - PRINCÍPIO DA INDELEGABILIDADE DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A faculdade legislativa de instituir tributos e sobre eles dispor, inaugurando a ordem jurídica, não pode ser delegada, devendo permanecer no corpo de suas prerrogativas constitucionais da pessoa que a recolher do Texto Superior. Essa regra vedatória não encontra registro na Constituição Federal. Ora, ao definir a incidência do imposto, já terá o legislador esgotado sua competência, pelo que poderá passar adiante tão-somente a capacidade para ser sujeito ativo, o que é perfeitamente admissível. Transferir capacidade ativa não é transferir competência tributária, e assim o problema se resolve. A concepção orgânica do direito positivo brasileiro aponta para essa direção. Não é possível transferir a competência recebida pelo constituinte, seja a que título for, e a essa realidade jurídica se mostrou sensível o legislador do Código Tributário Nacional, gravando no seu artigo 7^o: "A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária conferida por uma pessoa jurídica a outra".

Para finalizar, dois pontos devem ser anotados: i) a proibição não atinge a transferência da titularidade para ser sujeito ativo de obrigações tributárias, isto é, torna-se possível que a pessoa credenciada a exercer a competência tributária, depois de fazê-lo, indique outra pessoa como titular da capacidade ativo; e ii) ainda que o Código Tributário Nacional veicule disposição explícita, adotando o cânone da indelegabilidade, não perde ele sua magnitude de princípio constitucional tributário, e o faz integrando o subconjunto dos implícitos (148).

4.9) - PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA

O artigo 151, inciso I, da Constituição Federal assim dispõe:"Artigo 151. É vedado à União: I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento do outro..." Em outras palavras, colocando em termos afirmativos, se traduz na determinação imperativa de que os tributos instituídos pela União sejam uniformes em todo o território nacional. É fácil ver, nas suas dobras, mais uma confirmação do postulado federativo e da autonomia dos Municípios, posto que o constituinte vedou a eventualidade de qualquer distinção ou preferência relativamente a um Estado, a um Município ou ao Distrito Federal, em prejuízo dos demais (149). Em síntese, os tributos têm que ser uniformes quando instituídos pela União. Entendemos ser esta uma decorrência do princípio federativo, que repele o tratamento desigual das unidades federadas (150).

4.10) - PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DE TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO

Bernardo Ribeiro de MORAES (151) nos ensina que garantindo o direito de propriedade (artigo 5^o, inciso XXII, CF) e proibindo o confisco (artigo 150, inciso IV, CF), a Constituição Federal, evidentemente, não admite imposto que resulte em confisco. Em outras palavras, a Constituição não admite impostos confiscatórios.O confisco por meio de tributos está ligado aos direitos de propriedade. Esta não pode ser transferida, por ação das autoridades públicas, do patrimônio do particular para o de outro, nem mesmo para o Poder Público, sem a vontade do proprietário. Não é possível admitir-se que a onerosidade do imposto possa conduzir o contribuinte à entrega de seu patrimônio ao Estado. Esse imposto seria confiscatório. Confisco é a perda da propriedade por ato do Poder, sem correspectividade indenizatória a favor do prejudicado. Dino JARACH (152), examinando a matéria, salienta que o princípio da vedação do imposto confiscatório deve ser levado em conta diante do problema "não se tirar do direito de propriedade o seu verdadeiro conteúdo". O tributo confiscatório não se define por um percentual, mas pelo ônus fiscal que, sem motivo, se torne insuportável para o contribuinte. Hugo de Brito MACHADO (153) encerra taxativamente essa questão ao afirmar que "o tributo com efeito de confisco, no regime da vigente Constituição, está proibido sob todos os aspectos".

4.11) - PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE IMPOSTOS PROIBITIVOS

Bem vizinho ao princípio da vedação de impostos confiscatórios acha-se o princípio da vedação de impostos proibitivos, consagrado pela Constituição ao agasalhar a liberdade de iniciativa, a valorização do trabalho como condição da dignidade humana e a liberdade de qualquer trabalho, ofício ou profissão (artigo 5^o, inciso XIII, CF). Tais premissas constitucionais não permitem que o imposto venha tolher ou cercear o trabalho, a liberdade de iniciativa lícita ou o exercício da atividade lucrativa como trabalho ou profissão. Imposto proibitivo, também denominado extorsivo, exorbitante ou oneroso, é todo aquele que aniquila a empresa ou impede o exercício da atividade lícita e normal. O imposto proíbe quando o seu pagamento absorve grande parte da renda da atividade lucrativa, não sendo lícito imaginar-se que alguém trabalhe ou exerça indústria ou comércio sem vantagem própria, apenas para beneficiar o Poder Público. Evidentemente, o imposto proibitivo não se confunde com o imposto elevado, pois, mesmo elevado, o imposto pode não ser proibitivo (154). Hely Lopes MEIRELLES (155) define o imposto proibitivo como "o tributo que, sem visar a fins extrafiscais, absorve de tal forma o valor dos bens ou atividades sobre os quais incida, que os leve ao aniquilamento, à sufocação total".

4.12) - PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA EM RAZÃO DA PROCEDÊNCIA OU DO DESTINO DOS BENS

Significa que as pessoas tributantes estão impedidas de graduar seus tributos, levando em conta a região de origem dos bens ou o local para onde se destinem. Em consonância com essa regra constitucional (artigo 152, CF), a procedência e o destino são índices inidôneos para efeito de manipulação das alíquotas e da base de cálculo pelos legisladores dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. E o dispositivo se refere a bens e serviços de qualquer natureza (156).

4.13) - PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE DA TRIBUTAÇÃO

O poder vinculante de uma lei ensejará os efeitos jurídicos de estilo até os limites geográficos da pessoa política que a editou. A lei federal, por todo o território brasileiro; as estaduais, dentro de suas fronteiras regionais; e as municipais, nas lindes internas de seus espaços geográficos; assim acontecendo com as do Distrito Federal. Note-se que a observância eficaz do princípio da territorialidade da tributação é condição determinante do bom funcionamento e da harmonia que o ordenamento planificou (157). Vittorio CASSONE (158) nos ensina que pelos artigos 145, 153, 154, 155 e 156 da CF sabe-se quais são os tributos que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios podem instituir, aumentar e cobrar. Num segundo passo, precisa-se saber em que limite territorial podem ser instituídos, e a regra é a seguinte: se for tributo da União, o fato gerador poderá ocorrer em todo o território nacional. Se for tributo do Estado, será o território desse Estado. Se for tributo Municipal, o fato gerador deverá ocorrer dentro dos limites do território municipal específico. Também o princípio da territorialidade pode ser subdividido em duas espécies: i) Amplo – Abrangendo o território brasileiro para fora, isto é, quando se analisa o território brasileiro no âmbito internacional; ii) Restrito – Abrangendo o território brasileiro para dentro, isto é, quando se analisa o território brasileiro no âmbito interno. Por fim, ressaltamos que a introdução de mercadoria estrangeira no "mercado interno" ou sua "nacionalização" (não confundir com sua conversão com "produto nacional" que se dá após aqui sofrer processo de industrialização), encontra também fundamento no Decreto n. 91.030/85 (que aprovou o Regulamento Aduaneiro), em cujo artigo 4^o, parágrafo 1^o, diz que: "somente nos portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados poderá efetuar-se a entrada ou a saída de mercadoria procedente do exterior ou a ele destinada".

4.14) - PRINCÍPIO DA ISONOMIA OU IGUALDADE

Para Celso Ribeiro BASTOS (159) o princípio da isonomia vem esculpido no artigo 5^o, caput, e seu inciso I (primeiro) da Constituição Federal que dizem: "Artigo 5^o . Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residente no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: I – homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição". A igualdade foi a idéia predominante na Revolução de 1789. As reivindicações do terceiro Estado reclamavam a supressão dos privilégios e da desigualdade. Ela se fez valer logo em 26 de agosto de 1789, pela Assembléia Constituinte, nos seguintes termos: "les hommes naissent et demeurent libres et égaux en droits; les distinctions sociales ne peuvent étre fondées que sur l’utilité commune (article 1^o)". Todavia, em matéria fiscal, a igualdade diante do imposto não deve ser entendida como significando que todos os contribuintes devam ser tratados da mesma maneira. Sua inteligência correta é a seguinte: todos os contribuintes que se encontrem na mesma situação devem ser tratados igualmente. A doutrina vem sendo no sentido de aceitar como vigente o princípio da capacidade contributiva por mera implicitude no princípio da igualdade, o que confirmou com a sua previsão no atual Texto Maior. Parece perfeitamente justo que os ônus de sustentar as despesas do Estado sejam arcado por aqueles que disponham de maior capacidade econômica. O essencial, conforme o princípio, é the equal protection of the law; a egalité des conditions, a equal opportunity para todos. Paulino JACQUES (160) nos adverte que "a igualdade absoluta não existe, nem na natureza, nem na sociedade" e acrescenta que "não é outra coisa que a igualdade relativa, com o seu pressuposto lógico da igualdade de situação". Para Bernardo Ribeiro de MORAES (161) o princípio da igualdade jurídica deve ser entendido nas suas duas concepções, em conjunto, abrangendo a igualdade perante a lei (o princípio se dirige ao aplicador da lei), e, ainda, a igualdade na lei (o princípio se dirige ao legislador). Assim temos: igualdade perante a lei (igualdade formal). A lei deve ser igual para todos e a todos se aplicar com igualdade. A Constituição consagra que todos são iguais perante a lei, "sem distinção de qualquer natureza". Todos se encontram, diante da norma jurídica, em um mesmo pé de igualdade, não havendo privilégios de qualquer natureza. O princípio da igualdade, neste particular, é um ditame imposto ao intérprete e ao aplicador da lei, uma regra de interpretação. Tal princípio é um limite ao arbítrio do aplicador da lei, que não pode fazer distinção entre situações iguais; igualdade na lei (igualdade material). O princípio da igualdade se dirige a todos os Poderes do Estado, devendo informar a "criação" o direito positivo. O legislador, ao elaborar a lei, deve reger situações idênticas com disposições iguais. A igualdade consiste em tratar igualmente as coisas iguais e desigualmente as coisas desiguais, pois "a igualdade absoluta ou matemática é, de fato, o paradoxo da igualdade". Para Ignácio BURGOA (162) "se traduz em que várias pessoas, em número indeterminado, mas numa determinada situação, tenham a possibilidade e a capacidade de ser titulares, qualitativamente, dos mesmos direitos e de contrair as mesmas obrigações dela (situação) decorrentes".

1. não cabe invocar-se o princípio nos casos onde a própria Constituição explícita, ou implicitamente permite, a desigualdade. O princípio da igualdade jurídica, princípio fundamental da democracia moderna, deve ser entendido no seu justo e verdadeiro sentido, qual seja: as situações iguais devem ser tratadas com igualdade; as situações desiguais, com desigualdade.

1. a tributação exacerbada de certos consumos nocivos, tais como bebidas, fumo e cartas de baralho;
2. o imposto territorial progressivo para penalizar o ausentismo ou o latifúndio improdutivo;
3. o IPTU progressivo pelo número de lotes vagos ou pelo tempo para evitar especulação imobiliária, à revelia do interesse comum;
4. imunidades, isenções, reduções, compensações, para partejar o desenvolvimento de regiões mais atrasadas;
5. idem para incentivar as artes, a educação, a cultura, o esforço previdenciário particular (seguridade). O Texto Constitucional veda que os Poderes Públicos desigualem contribuintes que estejam em situação equivalente. No entretanto, é bom advertir-se que toda atenção há de ser concentrada na identificação de situações "equivalentes", uma vez que estas, embora assemelhadas, se encontram diferençadas pela incidência de normas que legitimamente as desnivelam porque implementadoras de outros valores e metas constitucionais . Para Klaus TIPKE (164) a igualdade se distingue da identidade que é sempre relativa. O que é completamente igual é idêntico. O princípio de que o igual deve ser tratado igualmente não quer dizer idêntico, mas relativamente igual. Quando se pretende aplicar corretamente o princípio de igualdade, deve-se apurar a exata relação, perguntando-se: igual em relação a quê (em que relação)? Quaisquer diferenças podem, pois, não justificar um critério de comparação. Logra-se extrair um critério concreto de comparação do princípio de sistematização, isto é, do motivo ou da valoração que constitui o fundamento da lei. O princípio é o critério de comparação ou de justiça estabelecido compulsoriamente pelo legislador para determinados assuntos legalmente disciplinados. As constituições de muitos Estados determinam que os impostos podem ser cobrados apenas com base na lei. Até onde as constituições vinculam o legislador ao princípio da igualdade, está ele obrigado a tributar, através de suas leis, todos os cidadãos com igualdade. É livre até para fixar os princípios fundamentais de Justiça, mas não é livre na realização deles. O legislador impõe os princípios de ordenamento jurídico-tributário como medida de ordenamento de Justiça, mas não é tão soberano a ponto de poder anular a coerência que resulta dos valores. Acentua ainda Klaus TIPKE (165) que o princípio da igualdade impede exatamente isso. Exige que os princípios estabelecidos sejam aplicados coerentemente, isto é, que os valores sejam racionalmente atendidos. Esse é um princípio formal de Justiça. Se um princípio não é aplicado coerentemente, fica afetada a sua logicidade. Ocorre então uma ruptura do sistema e indiciariamente uma violação do princípio da igualdade.

Sobre o princípio da capacidade contributiva, bastante oportunas são as palavras de Sacha Calmon Navarro COELHO (166): "... o princípio deve ser atuante, permeando os impostos do sistema. Aliás, a capacidade contributiva, assim como o princípio da isonomia, o do direito adquirido, o da irretroatividade das leis, são princípios gerais de direito. Nem precisavam estar expressos. É da constituição real dos povos medianamente cultos. Na Constituição de 1967 era ele inexpresso. Todavia, foi muitas vezes invocado e atendido tanto pelo Legislativo quanto pelo Judiciário e até mesmo pelo Executivo. Ademais, será sempre possível surpreendê-lo aqui e acolá, nas dobras do sistema"...A capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos (ability to pay - principle). É subjetiva, quando leva em conta a pessoa (capacidade econômica real). É objetiva, quando toma em consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, sítio numa área valorizada, etc...). Aí temos ‘signos presuntivos de capacidade contributiva’. Ao nosso sentir o constituinte elegeu como princípio a capacidade econômica real do contribuinte". Outro ponto a observar é o de que, por força da necessidade de estimular ou reprimir certas atividades, é normal hoje o Estado fazer uso da tributação para atingir esses objetivos. Essa fiscalidade é hoje uma realidade – consiste na utilização dos tributos não só para os fins mais fundamentais seus, quais sejam o de obter recursos financeiros para o Estado, mas também como meio ou instrumento de atingimento de fins econômicos, sociais, tecnológicos, científicos etc...

4.15.1) - O manejo dos princípios da pessoalidade e da capacidade

Sacha Calmon Navarro COÊLHO (167) nos lembra com precisão que "como princípios abrangentes postos na Seção dos Princípios Gerais do Sistema Tributário inserto na Constituição da República, alguma validez haverão de Ter sob pena de faltar efetividade à Lei Maior". Isto porque:

a) os destinatários são os legisladores das três ordens de governo. Nesse sentido os princípios atuam informando a discrição do legislador;

b) depois disso os princípios atuam para, condicionando o legislador, adequar a tributação obstando incidências excessivas (princípio da razoabilidade) ou baseados em presunções e ficções (não- confisco), preservando o mínimo vital e obrigando, nas minúcias, o sistema de impostos a respeitar as pessoas. Servem ainda para graduar a progressividade em nome da justiça e da igualdade.

Continuando seu raciocínio, aduz ainda mais que, "os impostos, então, sempre que possível, terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica (contributiva) dos contribuintes. Ao falar em pessoalidade, o constituinte rendeu-se às classificações pouco científicas da Ciência das Finanças. Nem por isso o seu falar é destituído de significado. Dentre as inúmeras classificações dos impostos, avultam duas:

a) a que divide os impostos em pessoais e reais; e

b) a que os divide em diretos e indiretos.

Impostos pessoais seriam aqueles que incidissem sobre as pessoas, e reais os que incidissem sobre as coisas. Pessoal seria, por exemplo, o imposto de renda, e real o imposto sobre a propriedade de imóveis ou de veículos".

Todavia conclui Sacha Calmon que tal "classificação é falha, por isso que os impostos, quaisquer que sejam, são pagos sempre por pessoas. Mesmo o imposto sobre o patrimônio, o mais real deles, atinge o proprietário independentemente da coisa, pois o vínculo ambulat cum dominus, isto é, segue o seu dono. O caráter pessoal a que alude o constituinte significa o desejo de que a pessoa tributada venha a sê-lo por suas características pessoais (capacidade contributiva), sem possibilidade de repassar encargo a terceiros.

Em suma, imposto pessoal e direto é o que incide sobre o contribuinte sem transferência. O contribuinte de jure (eleito pela lei) é ele próprio também contribuinte de fato (o que sofre no mercado o peso do encargo).

Assim, quanto ao princípio da tributação segundo a capacidade contributiva, podemos concluir o seguinte: a) quem não possui determinado nível de capacidade econômica não poderá ser chamado para contribuir, isto é, para participar no atendimento das despesas públicas; b) a contribuição de cada um deve ser estabelecida com os olhos voltados para a capacidade econômica das demais pessoas, levando-se em conta níveis de capacidade contributiva. Pessoas com maior capacidade econômica devem ser chamadas para participarem no atendimento das despesas públicas em maior importância do que as pessoas que estejam em nível inferior relativamente à capacidade contributiva. Em relação à eficácia do princípio da capacidade contributiva, a Constituição Federal exige as seguintes ponderações: 1^o) - O princípio da capacidade contributiva constitui uma voz de comando ao legislador ordinário, que somente pode exigir o imposto diante de situações fáticas indicadoras de capacidade econômica (fatos geradores da respectiva obrigação tributária). A conformidade do sistema tributário ao princípio da capacidade contributiva exige que os fatos geradores das obrigações tributárias estejam de conformidade com o aludido princípio. O princípio em pauta exige que a carga tributária seja distribuída levando em conta a capacidade econômica do contribuinte, adotando uma base de cálculo do imposto que de fato represente capacidade econômica e uma alíquota tributária adequada. Portanto, a regra tem eficácia jurídica perante o legislador ordinário, devendo este; a) ao escolher os fatos geradores da obrigação tributária (as hipóteses de incidência da regra jurídica criadora do imposto), verificar fatos presuntivos de capacidade contributiva. Achille Donato GIANNINI (168) afirma que o juízo sobre a idoneidade de um determinado fato para que sirva de índice de capacidade econômica "está unicamente reservado ao legislador";b) a manifestação e capacidade contributiva, a ser tomada pelo legislador, como escolha de fato gerador da obrigação tributária, deve ser direta, e ao tempo da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária;c) os impostos pessoais se ajustam adequadamente à aplicação de critérios progressivos, medidos pela capacidade contributiva. Todavia, o problema é eminentemente político-legislativo; d) compete ao legislador ordinário, ainda, escolher fatos presuntivos de capacidade contributiva que estejam acima de um mínimo indispensável, criando isenções tributárias, quando necessárias. A isenção tributária, prevista em lei, não fere o princípio da tributação de acordo com a capacidade contributiva; e) o legislador ordinário deve variar o quantum a ser exigido, segundo a maior ou menor riqueza presumível do contribuinte; 2^o) - O princípio da capacidade contributiva poderá ser objeto de exame pelo Poder Judiciário, apenas quanto à apreciação da lei ordinária em tese, independentemente de qualquer relação com um determinado contribuinte, na verificação da hipótese de incidência tributária. Alfredo Augusto BECKER (169) nos ensina que, se, no caso concreto individual, o juiz verificar que, com relação a um determinado contribuinte, a realização da hipótese de incidência, excepcionalmente, não confirmou a referida presunção de renda ou de capital, "mesmo assim o juiz não pode deixar de aplicar a regra jurídica tributária", mais precisamente, "não pode negar ter ocorrido a incidência da regra jurídica tributária e a conseqüente existência do dever de pagar o tributo". 3^o)- O princípio da capacidade contributiva faz referência somente à espécie tributária imposto, cujo fato gerador acha-se relacionado à atividade econômica ou situação patrimonial do contribuinte. O texto constitucional faz referência apenas a "impostos", deixando de lado as taxas e as contribuições de melhoria, que são tributos vinculados à atividade estatal.A desobediência, pelo legislador ordinário, a este princípio da capacidade contributiva, gera a inconstitucionalidade da lei ordinária. Emilio GIARDINA (170) elenca as diversas deformações sofridas pelo aludido princípio ao penetrar no mundo jurídico: i) a riqueza de um determinado indivíduo é relacionada apenas a um único tributo, tomado isoladamente, e não a todos os tributos em conjunto; ii) a riqueza de um determinado contribuinte a ser levada em conta será sempre exclusivamente um fato – signo presuntivo de sua renda ou de seu capital e não a totalidade da sua riqueza; iii) a riqueza de um determinado indivíduo a ser levada em conta será sempre a que estiver acima do mínimo indispensável.

4.15.2) - Significação do termo capacidade contributiva

Pode ser dada, sem distinção, no plano jurídico-positivo; ético-econômico e técnico-econômico.i) No plano jurídico-positivo, a capacidade contributiva significa que um sujeito é titular de direitos e obrigações com fundamento na legislação tributária vigente, que é quem vai definir aquela capacidade e seu âmbito. ii) No plano ético-econômico relaciona-se com a justiça econômica material. Aqui a capacidade contributiva é a aptidão econômica do sujeito para suportar ou ser destinatário de impostos, que depende de dois elementos: a) volume de recursos que o sujeito possui para satisfazer o gravame; e b) a necessidade que tem de tais recursos.iii) No plano técnico-ecônomico, são considerados todos os princípios, regras, procedimentos e categorias relativas a operacionalidade e eficácia arrecadatória dos tributos. Segunda esta concepção tem capacidade tributária aqueles que: a) constituam unidades econômicas de possessão e de emprego de recursos produtivos ou de riqueza; b) sejam facilmente identificáveis e avaliados pela Fazenda Pública como suscetíveis de imposição; e c) estejam em situação de solvência presumidamente suficiente para suportar o tributo.

4.15.3) - Conceito de capacidade contributiva.

A capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos. Podemos dividi-la em subjetiva e objetiva: i) Subjetiva ou relativa. Ocorre quando estão consideradas as pessoas, é a chamada capacidade econômica real, desta forma o sujeito é individualizado na medida das possibilidades econômicas. Neste plano esta a concretude da capacidade contributiva, o sujeito está apto para absorver a carga tributária. ii) Objetiva ou absoluta. Ocorre quando leva em consideração "manifestações objetivas da pessoa", numa manifestação de riqueza, nessa forma, o legislador aponta os eventos que demonstrem aptidão para concorrer às despesas públicas. Nesse sentido Alberto XAVIER (171) preleciona que: "Nem todas as situações da vida abstratamente suscetíveis de desencadear efeitos tributários podem, pois, ser designadas pelo legislador como fatos tributáveis. Este encontra-se limitado na sua faculdade de seleção pela exigência de que a situação da vida a integrar na previsão da norma seja reveladora de capacidade contributiva, isto é, de capacidade econômica, de riqueza, cuja expressão sob qualquer forma se pretende submeter a tributo.Pode o Legislador escolher livremente as manifestações de riqueza que repute relevantes para efeitos tributários, bem como delimitá-las por uma ou outra forma mas sempre deverá proceder a essa escolha de entre as situações da vida reveladoras de capacidade contributiva e sempre a estas se há de referir na definição dos critérios de medida do tributo." Se os fatos a serem escolhidos pelo legislador como hipóteses da incidência tributária devem espelhar situações reveladoras de tal capacidade, forçoso é que se refiram, portanto, a índices ou indicadores de capacidade contributiva, que nada mais são do que signos indicadores que representam manifestações de riqueza. Atualmente, os índices de capacidade contributiva indicam sempre à renda, ao patrimônio ou ao consumo. Os índices são sempre pares porque diversos são os fatos reveladores da situação econômica dos sujeitos, argumento que afasta a possibilidade de um imposto único. A capacidade contributiva relativa ou subjetiva atua, inicialmente, como critério de graduação dos impostos e como limite da tributação permitindo a manutenção do "mínimo vital", obstando-se, desta forma, que a progressividade tributária atinja níveis de confisco ou de cerceamento de outros direitos constitucionais. A doutrina italiana dominante segundo Federico MAFFERZONI (172) considera a capacidade contributiva como capacidade econômica, ao dizer textualmente que: "la dottrina dominante del diritto tributario ha ritenuto di identificare la capacità contributiva nella pura e semplice capacità economica di contribuire dei soggetti passivi del potere di imposizione e di concretarla in una qualifica obbiettiva dei presupposti di fatto dei tributi, tale da configurare questi ultimo come meri fatti indicativi del godimento dei vantaggi dei servizi pubblici".

4.15.4) - Ainda algumas considerações

Quanto à capacidade contributiva, o princípio deve ser atuante, permeando os impostos do sistema. Aliás, a capacidade contributiva, assim como o princípio da isonomia, do direito adquirido, da irretroatividade das leis, são princípios gerais do direito. Princípio jurídico é o expressar lógico que poderá ser explícito ou implícito, de grande generalidade, é o primordial do Direito a cujo entendimento se faz vincular a conexão das normas jurídicas que se aplicam. Podemos afirmar, então, que os princípios jurídicos são normas de maior hierarquia, autênticas sobrenormas que orientam a aplicação das demais. Para Agustín GORDILLO (173) "os princípios do direito público contidos na Constituição diferem das simples normas porque, enquanto a norma é um indicar dentro do qual existe uma certa liberdade, o princípio tem substância integral. A norma é limite, o princípio é limite e conteúdo, estabelecendo uma direção estimativa, uma indicação de valor e de espírito". Naquilo que diz respeito à capacidade contributiva, não se pode negar o fundamento econômico do conceito, algumas vezes confundidas com "capacidade econômica", mas não se pode tirar seu conteúdo jurídico à medida que se encontra unido à idéia de justiça tributária. Para José Marcos Domingues de OLIVEIRA (174) citando Cortés DOMINGUES e Martín DELGADO, capacidade econômica absoluta se refere à: "aptidão abstrata para concorrer aos gastos públicos, tendo a ver com a definição legal de quem são os sujeitos e quais os fatos que têm ou indicam a existência daquela idoneidade. Por outro lado, capacidade econômica relativa, que supõe a absoluta, se dirige a delimitar o grau de capacidade, o "quantum". Opera, pois, no momento de determinações da quota. Nesta segunda vertente, a capacidade contributiva tem a ver com a aptidão específica e concreta de cada contribuinte de per si em face dos fatos geradores previstos na lei." O direito como instrumento de poder, tem sido ao longo dos tempos, o instrumento de opressão, mas devido às altas pressões do mundo moderno estamos chegando aos pontos de mutação. O constituinte elegeu como princípio a "capacidade econômica real" do contribuinte. Essa capacidade contributiva tem sede no mundo dos valores.Na Carta Magna Brasileira o princípio expressamente consagrado no seu corpo é o da capacidade contributiva, assim além de constitucional ele é, também, jurídico. A capacidade contributiva apresenta duas estradas éticas que estão no centro do Estado de Direito: i) a supremacia do ser humano e de suas organizações em face do poder de tributar do Estado; ii) a realização do valor justiça através do valor igualdade, que no campo tributário, só pode efetivar-se pela prática da capacidade contributiva e suas técnicas.

4.16) - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

Este princípio é alcançado subtraindo-se do imposto devido na operação posterior o que foi exigível na anterior. As normas constitucionais prescrevem para o IPI que seja abatido em cada operação o montante cobrado nas anteriores, e para o ICMS, que nas operações realizadas por produtores, industriais e comerciantes, se abata, nos termos do disposto em lei complementar, o valor cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Os impostos instituídos pela União no exercício da competência residual também devem ser não-cumulativos (artigo 154, inciso I, CF) (175).

4.16.1) – Natureza jurídica do Princípio da não-cumulatividade

Sacha Calmon Navarro COELHO (176) nos ensina que no Brasil, o primeiro tributo a adotar a não-cumulatividade foi o imposto de consumo, antecessor do atual IPI (Leis n. 297/56 e 4.502/64, artigo 25). Era princípio infraconstitucional.

O princípio da não-cumulatividade – o qual só faz sentido se a tributação recair sobre o valor agregado – torna-se princípio constitucional na Constituição de 18 de setembro de 1946, em razão da Emenda Constitucional n. 18, de 1/12/65, alcançando já agora o IPI federal e o ICM estadual. O princípio manteve-se intacto na evolução constitucional posterior. Na CF/67, artigo 22, V, parágrafo 4^o (IPI), e artigo 24, II, parágrafo 5^o (ICM). A Emenda n. 1, também chamada de Constituição emendada de 17.10.69, manteve o princípio para o IPI no artigo 21, V, parágrafo 3^o, e para o ICM no artigo 23, II. A Constituição de 1988, igualmente realça o princípio da não-cumulatividade em relação ambos os impostos, uma vez que são, como já enfatizamos, partícipes da grande família dos impostos sobre valores adicionados, embora ostentem traços fisionômicos próprios e inconfundíveis. Reza a CF/88, em relação ao IPI e ao ICMS, respectivamente:

"Artigo 153. (...)Parágrafo 3^o – O imposto previsto no inciso IV. I – (...) II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;(...)"

"Artigo 155. (...)

Parágrafo 2^o – O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;(...)"

4.16.2) – Exceções constitucionais ao princípio da não-cumulatividade

Sacha Calmon Navarro COELHO (177) também nos ensina que vendo as Constituições ou avistando as leis complementares, tem-se que o princípio da não-cumulatividade é tratado de modo substancialmente idêntico, quer se trate do IPI, quer se trate do ICM ou ICMS (mais uma vez os rebentos do IVA no Brasil, como irmãos gêmeos). Enfim, o princípio da não-cumulatividade é posto na Constituição de forma ampla, amplíssima. Na Constituição de 1988, entretanto, um único ponto contrasta com a uniformidade de tratamento dado ao princípio da não-cumulatividade no IPI e no ICMS. É que o artigo 155, parágrafo 2^o, II, estabelece regra de exceção ao princípio da não-cumulatividade, aplicável tão-somente ao ICMS, a saber:

"Artigo 155. (...)Parágrafo 2^º (...)II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;(...)".

A exceção apontada – em relação ao ICMS – veio para afastar jurisprudência do STF, correta e adequada, porém contrária aos interesses arrecadatórios dos Estados-Membros, que concedia crédito em relação às operações isentas ou imunes. Entretanto, nenhuma outra exceção existe na Constituição em vigor além daquela acima referida. Nem relativamente à espécie de mercadoria adquirida, nem no que concerne à sua durabilidade, consumo ou integração ao produto final. Com razão, juristas de escol se insurgem contra as restrições opostas em legislação infraconstitucional ao princípio da não-cumulatividade. Assim escreve Roque Antonio CARRAZA (178) citado por Sacha Calmon: "A Constituição, ao aludir à ‘compensação’, consagrou a idéia de que a quantia a ser desembolsada pelo contribuinte, a título de ICMS, é o resultado de uma subtração em que o minuendo é o montante do imposto devido, e o subtraendo é o montante do imposto anteriormente cobrado.(...) Daí por que – repetimos – são inconstitucionais as restrições ao direito de abatimento do ICMS, contidas em leis ou atos normativos infralegais. Nem mesmo a lei complementar – fora do limitado campo adjetivo e procedimental que lhe reservou a Constituição (artigo 155, parágrafo 2^o, XII, "c") – pode criar obstáculos ou de alguma maneira inovar na regulação desse direito à ‘não-cumulatividade’, que foi exaustivamente disciplinado pelo próprio Texto Magno. Com maior razão, devem também os aplicadores do Direito, integral e absoluto respeito ao regime da não-cumulatividade do ICMS, constitucionalmente disposto".Ao contrário do que acontece em outras ordens jurídicas, nas quais o princípio da não-cumulatividade não merece nem mesmo consagração constitucional, no Brasil o Texto Magno não se conforma em ditar o princípio concisamente. Trata-o com minúcia, já lhe ditando as regras mais importante: "...será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal..."Como se sabe, para a realização do princípio da não-cumulatividade é possível a adoção de dois sistemas diferentes: i) a concessão de crédito financeiro dedutível, que abrange o imposto pago relativo a qualquer bem que tenha entrado no estabelecimento, essencial e imprescindível à atividade; ii) a concessão de crédito físico, o qual restringe o direito à compensação ao imposto pago na aquisição de bens que fisicamente se incorporam ao produto final ou que se consomem no curso do processo de produção, dele se excluindo as máquinas, ferramentas e outros integrantes do ativo fixo. Não há dúvida de que a Constituição Federal não adota a posição restritiva, porque nenhuma limitação ou exceção impõe ao princípio da não-cumulatividade. Não há dúvida de que os convênios interestaduais formados após a Constituição de 1988 somente poderiam ter escolhido o primeiro modelo, o único amplo e compatível com o ditado constitucional. Não obstante, o princípio foi amesquinhado em favor dos interesses arrecadatórios dos estados, senhores únicos que são dos convênios definitórios da extensão do princípio constitucional tão relevante, adotando-se o sistema de crédito físico, limitado a restritivo, onerador da produção e violador do ditame constitucional.

5) - CONCLUSÃO

Para José Jayme de Macêdo OLIVEIRA (179) princípios são preceitos representativos das idéias gerais, dos quais se inferem outras proposições que são, por força disso, corolários daqueles. Constituem os mandamentos nucleares de um sistema, verdadeiro alicerce, ponto de partida, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para a exata compreensão e inteligência destas. Valioso acentuar que, considerando que a lei não encerra todo o Direito, máxime na esfera do direito público (em que se encarta o Tributário), frente à multiplicidade de fatos e circunstâncias não atingidas por previsão legislativa, os princípios jurídicos se destacam como diretivas, como imperativos reguladores da ação dos governantes, das instituições, dos indivíduos. Não há erro em afirmar que toda Constituição encerra um conjunto de princípios de conteúdo e destinação diversos, segundo os fins do Estado e as premências da vida social. Equivale dizer que os princípios variam com seus objetivos: disciplina da existência de entidades econômicas, sociais, políticas ou profissionais; proteção aos direitos individuais e sociais; organização estatal e definição dos poderes etc..., sendo certo que, hodiernamente, considera-se princípio constitucional tudo quanto se inseriu no texto das cartas políticas, seja qual for o seu conteúdo ou a sua natureza, com o que não se está perfilhando a inexistência de distinção entre as normas constitucionais. Os princípios que norteiam e informam a ordem jurídico-tributária, incluídos em número cada vez maior nas Constituições, apresentam-se de forma expressa ou tácita, e identificam-se como gerais, quando, além de informarem toda ordem jurídica nacional, também se destinam a servir de guia direto ou indireto à elaboração de leis tributárias (isonomia, legalidade, irretroatividade da norma legal), ou específicos, quando concernem a certos aspectos da organização tributária (definição de competência tributária). Existem os preceitos de cunho formal, definidores dos processos de elaboração das leis tributárias (lei complementar para normas gerais, lei ordinária para instituição de tributos) e, ainda, os denominados princípios "sócio-políticos da tributação", que respeitam à consideração de justiça e eqüidade, por vinculados à finalidade de partilhar os tributos dentre as diversas economias individuais de modo satisfatoriamente ético e equânime, como o da generalidade, da igualdade e da capacidade contributiva. Para Gordillo CAÑAS (180) a Constituição incorpora uma "ordem objetiva de valores", qual acontece, segundo ele, desde que a dignidade da pessoa humana e os direitos da personalidade entram a figurar como esteios da "ordem política e da paz social". A Constituição faz transparecer com os princípios uma "superlegalidade material" e se torna, prossegue Gordillo CAÑAS (181), simultaneamente, "fonte primária do ordenamento e ao mesmo tempo fonte subordinada do mesmo: ao obter este sua primária expressão reflexa, se declara derivado e subordinado à ordem dos valores socialmente professados".A Constituição, segundo esse jurista, aparece também como "gérmen principial do ordenamento", e "é o elemento que faltava para a explicação acabada e satisfatória da teoria das fontes". Enfim, assevera ainda Gordillo CAÑAS (182), "a Constituição, ao mesmo tempo que fonte primária em sua consideração formal, é fonte material ou de conteúdo", porquanto – pondera igualmente – "não só assinala o ubi jus, senão que indica também o unde jus", ou seja, onde o Direito se localiza e onde o Direito procede.

Diz ainda Gordillo CAÑAS (183): "os princípios, como fonte material do Direito, carecem de autonomia formal; mas isso não implica que, por essa mesma razão, hajam de perder sua substantividade e especialidade normativa. Incorporados à Constituição, adquirem nela o mais alto grau normativo a serviço de sua função informadora do ordenamento, mas nem por isso ficam convertidos em lei formal, do mesmo modo que a versão escrita do costume não o priva de seu peculiar caráter de norma consuetudinária. Uma diferença separa a norma legal da norma principial: a primeira é uma norma desenvolvida em seu conteúdo e precisa em sua normatividade: acolhe e perfila os pressupostos de sua aplicação, determina com detalhe o seu mandato, estabelece possíveis exceções; o princípio, pelo contrário, expressa a imediata e não desenvolvida derivação normativa dos valores jurídicos: seu pressuposto é sumamente geral e seu conteúdo normativa é tão evidente em sua justificação como inconcreto em sua aplicação. É aqui que o princípio, ainda quando legalmente formulado, continua sendo princípio, necessitado por isso de desenvolvimento legal e de determinação casuística em sua aplicação judicial". A partir desse ponto, Gordillo CAÑAS (184) formula a conclusão que "a constitucionalização dos valores básicos e dos princípios deles derivados não somente coloca o juiz no marco necessário de uma jurisprudência de valores, senão que acolhe o fundamento básico e assinala o sentido inspirador nos quais deverá desenvolver-se o exercício do poder legislativo". Em suma: i) - "legislador, juiz e tribunal constitucional, este numa ‘posição singularíssima’, estão convocados a implantar a concepção principial do ordenamento jurídico na sua ‘tendência, sempre por alcançar, de perfeita explicitação e aplicação normativa’ (185)"; ii) - "os princípios fundamentais da Constituição, dotados de normatividade, constituem, ao mesmo tempo, a chave de interpretação dos textos constitucionais. Mas essa importância decorre em grande parte de um máximo poder de legitimação, que lhes é inerente (186)"; iii) – "afirmar que os princípios garantem unicamente a parte ‘organizativa’da Constituição, a estrutura e a competência dos órgãos constitucionais, seria privá-lo de eficácia juridicamente vinculante para a proteção e a garantia dos indivíduos e dos grupos sociais, ‘comprometendo o valor e a funcionalidade de todo o sistema constitucional, cujas várias partes se ligam estreitamente’ (187)"; iv) – "quanto aos princípios positivos do Direito, evidentemente reproduzem a estrutura peculiar das normas jurídicas. Quem o contestasse, forçosamente teria de admitir, tomando-se a Constituição, que nela divisa enunciados que não são normas jurídicas. Assim, por exemplo, quem o fizesse haveria de admitir que o artigo 5^o, caput, da Constituição de 1988 não enuncia norma jurídica ao afirmar que ‘todos são iguais perante a lei...’ Isso, no entanto, é insustentável, visto que temos aí, nitidamente – tal como nos artigos 1^o, 2^o, 17, 18, 37, verbi gratia – autênticas espécies de norma jurídica (188). Ainda que a generalidade dos princípios seja diversa da generalidade das regras, tal como demonstra Jean BOULANGER (189), os primeiros portam em si o pressuposto de fato (Tatbestand, hipótese, facti species), suficiente à sua caracterização como norma. Apenas o portam de modo a enunciar uma série indeterminada de facti species. Quanto à estatuição (Rechtsfolge), neles também comparece, embora de modo implícito, no extremo completável com outra ou outras normas jurídicas, tal como ocorre em relação a inúmeras normas jurídicas incompletas. Estas são aquelas que apenas explicitam ou o suposto de fato ou a estatuição de outras normas, não obstante configurando norma jurídica na medida em que, como anota Karl LARENZ (190), existem em conexão com outras normas jurídicas, participando do sentido da validade delas" (191).
 
 

NOTAS

(1) LARENZ, Karl. Metodologia na ciência do direito. Tradução José Lamego. 2ª edição Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1989, p. 577.

(2) DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously, Cambridge, Mass. Harvard University Press, 1977.

(3) "Constructive interpretation", no original inglês. A expressão ‘construction’ significa, na terminologia jurídica anglo-americana, o processo de determinação do sentido de um documento escrito, nomeadamente de um texto de direito legislado, em regra prescindindo da averiguação da intenção ou vontade histórica do autor. A interpretação construtiva abrange a integração de lacunas, por recurso à analogia.

(4) Cf. ob. cit. p. 24.

(5) DWORKIN, Ronald. cf. ob. cit. pp. 24-25.

(6) DWORKIN, Ronald. cf. ob. cit. p. 27.

(7) DWORKIN, Ronald. cf. ob. cit. p. 27.

(8) DWORKIN, Ronald. cf. ob. cit. p. 27.

(9) DWORKIN, Ronald. cf. ob. cit. p. 27.

(10) DWORKIN, Ronald. cf. ob. cit. p. 72.

(11) RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito: tradução do Prof. L. Cabral de Moncada, 6^a edição, Coimbra: Armênio Amado Editor: sucessor, 1997, pp. 174-177.

(12) "Sabeis o que neste mundo mais me enche de admiração? – A impotência do poder material! Há só no mundo duas coisas: a espada e o espírito. Com o tempo, é sempre o espírito quem vence" – palavras de Napoleão I depois da campanha da Rússia.

(13) Cf. ROUSSEAU, Jean-Jacques (1712-1778).

(14) SCHMITT, Carl. Die drei Arten des rechtswiss, Denkens, 1934, pp. 27 e 35.

(15) DERZI, Misabel Abreu Machado. Rol dos princípios e das demais limitações na Constituição de 1988. (Nota). In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar.

(16) Nesse sentido Aliomar BALLEIRO ao intitular sua obra de Limitações Constitucionais ao poder de tributar, realça os resultados que os princípios e as imunidades geram, mas jamais os confunde.

(17) Cf. ob. cit. pp. 14-21.

(18) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 9^a ed. rev., São Paulo: Editora Saraiva, 1997.

(19) Tal conceito leva em consideração os estudos realizados por Paulo de Barros CARVALHO, mas deles dissente na parte em que admite imunidades não expressas – desde que implicitamente necessárias – como a recíproca, ao mesmo tempo que realça, como essencial, a idéia de supressão ou negação parcial.

(20) Cf. ob. cit. pp. 16-17.

(21) Cf. ob. cit., pp. 576-583.

(22) Cf. ob. cit., pp. 18-21.

(23) Cf. ob. cit.. p. 21.

(24) Cf. ob. cit. pp. 22-24.

(25) SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1968, p. 26.

(26) VILANOVA, Lourival. O Problema do Objeto da Teoria Geral do Estado, Recife: Imprensa Oficial, 1959, p. 191.

(27) AJA, Eliseo. Estudio Preliminar a Ferdinand Lassale in Qué és una Constitución?, Barcelona: Editora Ariel AS, 1989, p. 53.

(28) Cf. ob. cit. pp. 22-24.

(29) Cf. ob. cit. pp. 37 e 39-40.

(30)Nessa corrente, podemos destacar, sobretudo, Carl SCHMITT e Ernst FORSTHOFF.

(31) Cf. ob. cit. p. 23-24.

(32) Cf. ob. cit. pp. 34-35.

(33) DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously, Cambridge, Mass. Harvard University Press, 1977.

(34) Cf. ob. cit. pp. 22-24.

(35) Para Ronald DWORKIN citado por Herbert L. A. HART que "os princípios jurídicos, diferem das regras porque têm uma dimensão de peso, mas não de validade, e, por isso, sucede que, em conflito com outro princípio de maior peso, um princípio pode ser afastado, não logrando determinar a decisão, mas, não obstante, sobreviverá intacto para ser utilizado noutros casos em que possa prevalecer, em concorrência com qualquer outro princípio de menor peso". (Cf. O conceito de direito, 2^a edição, Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1994).

(36) Cf. ob. cit. pp 39-43.

(37) Cf. ob. cit. pp. 169-171.

(38) Cf. ob. cit. pp 39-43.

(39) Cf. ob. cit. pp 39-43.

(40) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 3^a edição, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999, pp. 88-90.

(41) MAYNEZ, Garcia. Lógica del Concepto Jurídico, Fondo de Cultura Económica, México: Publicacciones Dianoia, 1959, p. 74.

(42) ENGISH, Karl. Introdução ao Pensamento Jurídico, tradução de João Baptista Machado, 2^a edição, Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1968, p. 29.

(43) Cf. ob. cit. p. 89.

(44) HART, Herbert. L. A. O conceito de Direito, tradução de A. Ribeiro Mendes, 2^a edição, Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1994.

(45) Cf. ob. cit. pp. 89-90.

(46) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 9^a edição, São Paulo: Editora Saraiva, 1997, p. 91.

(47) VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo in Revista dos Tribunais, 1977.

(48) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. p. 91.

(49) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. p. 92.

(50) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. pp. 92-93.

(51) BARBOSA, Rui. Oração aos Moços, Rio de Janeiro: Casa de Rui Barbosa, 1949.

(52) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. p. 93.

(53) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. p. 93.

(54) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. p. 94.

(55) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. p. 94.

(56) FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional, 18^a edição, São Paulo: Editora Saraiva, 1990, p. 245.

(57) Não só a lei, estritamente considerada, como, por certo, toda e qualquer forma de expressão do direito, cujas normas são aplicáveis pelos órgãos jurisdicionais.

(58) Sobre a amplitude da locução paridade de armas (eguaglianza delle armi, égalité des armes, equality of arms, Waffengleichheit) das partes no processo.

(59) TUCCI, Rogério Lauria e CRUZ E TUCCI, José Rogério. Constituição de 1988 e Processo: Regramentos e garantias constitucionais do processo, São Paulo: Editora Saraiva, 1989, pp. 15-16.

(60) HOYOS, Arturo. La garantía constitucional del debido proceso legal in Revista de Direito Processual Civil – REPRO, 47 (1987): 65.

(61) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. p. 96.

(62) FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Cf. ob. cit. p. 264.

(63) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. p. 97.

(64) FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional, 18^a edição, São Paulo: Editora Saraiva, 1990, p. 260.

(65) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. p. 97.

(66) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. p. 97.

(67) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. pp. 97-98.

(68) CARVALHO, Paulo de Barros. cf. ob. cit. pp. 95-96.

(69) TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucionalin Editora Revista dos Tribunais, 1982.

(70) BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 19^a edição, São Paulo: Editora Saraiva, 1998, pp. 155-156.

(71) BASTOS, Celso Ribeiro. cf. ob. cit. p. 156.

(72) ALBUQUERQUE, Valéria Medeiros de. Curso de Direito Tributário Simplificado, Belo Horizonte: Editora Inédita, 1997, p. 111.

(73) ALBUQUERQUE, Valéria Medeiros de. cf. ob. cit. p. 111.

(74) ALBUQUERQUE, Valéria Medeiros de. cf. ob. cit. pp. 111-112.

(75) ALBUQUERQUE, Valéria Medeiros de. cf. ob. cit. p. 112.

(76)ALBUQUERQUE, Valéria Medeiros de. cf. ob. cit. pp. 112-113.

(77) ALBUQUERQUE, Valéria Medeiros de. cf. ob. cit. p. 113.

(78) ALBUQUERQUE, Valéria Medeiros de. cf. ob. cit. p. 114.

(79) ALBUQUERQUE, Valéria Medeiros de. cf. ob. cit. p. 114.

(80) ALBUQUERQUE, Valéria Medeiros de. cf. ob. cit. p. 114.

(81) ALBUQUERQUE, Valéria Medeiros de. cf. ob. cit. p. 114.

(82) MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, 3^a ed., volume II, Rio de Janeiro: Forense, 1995.

(83) Cf. ob. cit. p. 92-93.

(84) SILVA, José Afonso da. Os Tributos no Quadro do Direito in Revista da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo, volume 8, p. 75.

(85) COCCIVERA, Benedetto. Principii di Diritto Tributario, 1^a edizione, v. I, Milano: Dottore Antonio A. Giuffrè, 1961.

(86) Cf. ob. cit. p. 94-97.

(87) JARACH, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario, 1^a ed., v. I, Buenos Aires: Liceo Professional Cima, 1957.

(88) ZANOBINI, Guido. Corso di Diritto Amministrativo, 3^a edizione, Torino: Giuffrè, 1948.

(89) VITTA, Cino. Diritto Amministrativo, 3^a edizione, v. I, Torino: Giuffrè, 1948.

(90) MAXIMILIANO, Carlos. Comentários à Constituição Brasileira, 5^a edição, volume III, Rio de Janeiro: Editora Freitas Bastos, 1954.

(91) Cf. ob. cit. p. 39.

(92) VILLEGAS, Héctor B. Curso de Direito Tributário, 1^a edição, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1980.

(93) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 9^a ed. rev., São Paulo: Editora Saraiva, 1997.

(94) OLIVEIRA, Yonne Dolácio de. Princípios da legalidade e da tipicidade in Curso de Direito Tributário, 5^a edição, volume I, Belém: Cejup – Centro de Extensão Universitária, 1997.

(95) BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, 5^a edição, atualizada. São Paulo: Editora Saraiva, 1997.

(96) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1990.

(97) BASTOS, Celso Ribeiro. ob. cit. p. 108.

(98) CARAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 8^a edição, São Paulo: Malheiros Editores Ltda, 1996.

(99) MANEIRA, Eduardo. Direito Tributário: Princípio da não-surpresa, Belo Horizonte: Del Rey, 1994, pp. 22-24.

(100) BORGES, José Alfredo. O princípio da anterioridade em matéria tributária, RDT 23/24, p. 280.

(101) Cf. ob. cit. p. 23.

(102) AMARO, Luciano da Silva. O imposto de renda e os princípios da irretroatividade e da anterioridade, São Paulo: Resenha Tributária, 1983, p. 578.

(103) Cf. ob. cit. p. 23.

(104) DUGUIT, León. Traité de Droit Constitutionnel, v.II, Paris: Ancienne Librairie Fontemoing & Cie. Éditeurs, 1928.

(105) MANEIRA, Eduardo. cf. ob. cit. p. 24.

(106) MANEIRA, Eduardo. cf. ob. cit. p. 24.

(107) MANEIRA, Eduardo. cf. ob. cit. p. 24.

(108) Cf. ob. cit. pp. 18-22.

(109) MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional, 4^a edição, Coimbra: Coimbra Editora, 1990.

(110) DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Direito Constitucional Tributário e ‘Due Process of Law’, 2^a edição, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1986, p. 3.

(111) Cf. ob. cit. pp. 18-22.

(112) Cf. ob. cit. pp. 18-22.

(113) UCKMAR, Victor. Princípios comuns de Direito Constitucional Tributário, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1976, p. 5.

(114) CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional, 5^a edição, Coimbra: Almedina Editora, 1992.

(115) Para se ter um conceito mais aprofundado sobre "Estado-Mínimo" necessário ler os livros de: Wanderley Guilherme dos SANTOS denominado Razões da Desordem: Fronteiras do Estado Mínimo, 2^a edição, São Paulo: Editora Rocco, 1994 e Elias NORBERT. A Sociedade dos Indivíduos, Rio de Janeiro: Editora Zahar, 1994.

(116) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 2^a edição, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1990, p. 278.

(117) Cf. ob. cit. pp. 18-22.

(118) SOLER, Sebastian. Las palabras de la Ley, Mexico: Fondo de Cultura, 1969, p. 183.

(119) DERZI, Misabel Abreu Machado. Legalidade, anterioridade e anualidade: 2. Legalidade, anualidade e anterioridade: conceito, distinções e atualidade da consociação entre esses princípios. (Nota). In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar.

(120) FANUCCHI, Fábio. Limitações à Competência Tributária in Comentários do Código Tributário Nacional, obra coletiva, 1^a edição, v. III, Editora José Bushatsky.

(121) Cf. ob. cit. p. 99.

(122) Cf. ob. cit. p. 108-109.

(123) Cf. ob. cit. pp. 108-109.

(124) Cf. ob. cit. pp. 319-319.

(125) RÁO, Vicente. O direito e a vida dos direitos, v. 1, São Paulo: Editora Max Limonad, p. 428.

(126) Cf. ob. cit. pp.99-100.

(127) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 4^a edição, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1972.

(128) DERZI, Misabel Abreu Machado. Legalidade, anterioridade e anualidade: 2. Legalidade, anualidade e anterioridade: conceito, distinções e atualidade da consociação entre esses princípios. (Nota). In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar.

(129) MENDONÇA, Maria Luiza Vianna Pessoa de. Consociação entre o princípio constitucionais da irretroatvidade e da anterioridade da Lei tributária in Revista da Escola Paulista de Magistratura, ano 01, n. 02, jan-abril, 1997.

(130) LARENZ, Karl. cf. ob. cit.

(131) MENDONÇA, Maria Luiza Vianna Pessoa de. Consociação entre o princípio constitucionais da irretroatvidade e da anterioridade da Lei tributária in Revista da Escola Paulista de Magistratura, ano 01, n. 02, jan-abril, 1997.

(132) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5ª edição, São Paulo, Malheiros, 1992.

(133) DERZI, Misabel Abreu Machado. O princípio da irretroatividade e seu vigor na Constituição de 1988 (Nota). 2.1 Irretroatividade quanto ao fato pretérito e seus efeitos. A posição do Supremo Tribunal Federal. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar.

(134) COELHO, Sacha Calmon Navarro. O controle da constitucionalidade das leis e do poder de tributar na Constituição de 1988. Belo Horizonte, Del Rey, 1992.

(135) Cf. ob. cit. pp. 303-304.

(136) Cf. ob. cit. p. 304.

(137) BORGES, José Souto Maior. Lei Complementar Tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1975.

(138) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário . 6ª edição, São Paulo: Editora Saraiva, 1993. p. 65.

(139) MENDONÇA, Maria Luiza Vianna Pessoa de. Consociação entre o princípio constitucionais da irretroatvidade e da anterioridade da Lei tributária in Revista da Escola Paulista de Magistratura, ano 01, n. 02, jan-abril, 1997.

(140) BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar, 5^a edição, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1977.

(141) DERZI, Misabel Abreu Machado. Legalidade, anterioridade e anualidade: 2. Legalidade, anualidade e anterioridade: conceito, distinções e atualidade da consociação entre esses princípios. (Nota). In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar.

(142) DERZI, Misabel Abreu Machado. Legalidade, anterioridade e anualidade: 2. Legalidade, anualidade e anterioridade: conceito, distinções e atualidade da consociação entre esses princípios. (Nota). In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar.

(143) DERZI, Misabel Abreu Machado. Legalidade, anterioridade e anualidade: 2. Legalidade, anualidade e anterioridade: conceito, distinções e atualidade da consociação entre esses princípios. (Nota). In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar.

(144) PEREIRA, Freitas. A Periodização do Lucro Tributável, Lisboa: Centro de Estudos Fiscais, 1988.

(145) Cf. ob. cit. p. 162.

(146) Cf. ob. cit. p. 44.

(147) DERZI, Misabel Abreu Machado. Legalidade, anterioridade e anualidade: 2. Legalidade, anualidade e anterioridade: conceito, distinções e atualidade da consociação entre esses princípios. (Nota). In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar.

(148) CASSONE, Vittorio. Direito Tributário: Fundamentos constitucionais, análise dos impostos, incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência, 9^a edição, São Paulo: Editora Atlas, 1996, p. 97.

(149) MORAES, Bernardo Ribeiro de. cf. ob. cit. pp. 103-104.

(150) MORAES, Bernardo Ribeiro de. cf. ob. cit. pp. 102-103.

(151) BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional, 19^a edição, São Paulo: Editora Saraiva, 1998, pp. 433-434.

(152) Cf. ob. cit. pp. 126-129.

(153) Cf. ob. cit. pp. 129-130.

(154) MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da Tributação na Constituição de 1988, 1^a edição, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1989.

(155) Cf. ob. cit. pp. 127-129.

(156) MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Municipal Brasileiro, 1^a ed., v. I, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1957.

(157) Cf. ob. cit. p. 103.

(158) Cf. ob. cit. p. 103.

(159) CASSONE, Vittorio. Direito Tributário: Fundamentos constitucionais, análise dos impostos, incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência, 9^a edição, São Paulo: Editora Atlas, 1996, pp. 96-97.

(160) Cf. ob. cit. pp.115-119.

(161) JACQUES, Paulino. Da Igualdade perante a Lei, 2^a edição, Rio de Janeiro: Editora Revista Forense, 1957.

(162) Cf. ob. cit. pp. 114-116.

(163) BURGOA, Ignácio. Las garantías individuales, 11^a edición, Mexico: Porrúa, 1978.

(164) Cf. ob. cit. p. 331.

(165) TIPKE, Klaus. Princípio de Igualdade e Idéia de Sistema no Direito Tributário in Direito Tributário: Estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira, São Paulo: Editora Saraiva, 1984, pp. 519-520.

(166) TIPKE, Klaus. cf. ob. cit. p. 520.

(167) Cf. ob. cit., p. 90.

(168) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 3^a edição, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999, pp. 77-80.

(169) GIANNINI, Achille Donato. I concetti Fundamentali del Diritto Tributario, 1^a edizione, Torino: UTET, 1956.

(170) BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 2^a edição, São Paulo: Editora Saraiva, 1972.

(171) GIARDINA, Emilio. Le Basi Teoriche del Princípio della Capacità Contributiva apud MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, 3^a edição, v. II, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1995.

(172) XAVIER, Alberto. Manual de Direito Fiscal, v. 1, Lisboa, 1974, p. 108.

(173) MAFFERZONI, Federico.Principio di capacità contributiva nel diritto finanziario, Torino: UTET, 1970, pp. 28-31.

(174) GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo, 4^a edición, tomo 1, parte general, Buenos Aires: Fundación de Derecho Administrativo, 1997.

(175) OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade Contributiva, Rio de Janeiro: Editora Renovar, 1988, p. 61.

(176) BASTOS, Celso Ribeiro. cf. ob. cit. p. 119.

(177) COELHO, Sacha Calmon Navarro. O princípio da não-cumulatividade e as operações de transporte nas operações de exportação in Revista da Associação Brasileira de Direito Tributário, n. 1, Belo Horizonte: Del Rey, 1998, pp. 31-32.

(178) COELHO, Sacha Calmon Navarro. O princípio da não-cumulatividade e as operações de transporte nas operações de exportação in Revista da Associação Brasileira de Direito Tributário, n. 1, Belo Horizonte: Del Rey, 1998, pp. 34-36.

(179) CARRAZA, Roque Antonio. ICMS, São Paulo: Editora Malheiros Ltda, 1994, pp. 90-91.

(180) OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código Tributário Nacional: Comentários, Doutrina e Jurisprudência, São Paulo: Editora Saraiva, 1998.

(181) CAÑAS, Gordillo. Ley, princípios generales y Constitución: apuntes para una relectura, desde la Constitución, de la teoría de las fuentes del Derecho in Anuario de Derecho Civil, t. LXI, fasc. 2, abril-junho/88, p. 469.

(182) Cf. ob. cit. p. 510.

(183) Cf. ob. cit. p. 513.

(184) Cf. ob. cit. p. 515.

(185) Cf. ob. cit. p. 515.

(186) CAÑAS, Gordillo. cf. ob. cit. p. 515.

(187) BONAVIDES, Paulo. A Constituição Aberta, Belo Horizonte: Del Rey Editora, 1993.

(188) FOIS, Sergio. Principio Costituzionali e Libera Manifestazione del Pensiero, Milão, 1957.

(189) Ver BOULANGER, Jean. La théorie des principes juridiques n’a pas encore été entreprisein Études sur le Rôle du Juge en Cas du Silence ou d’Insuffisance de la Loi, palestra proferida na Associação Henri Capitant em 25.2.49, apud ESSER J. Grundsatz und Norme in der richterlichen Fortbildung des Privatrechts, 3. Unveränderte Auflage, Tuebingen; Les principes sont les matériaux grâce auquelles la doctrine peut édifier avec confiance la construction juridique, apud ESSER J. Grundsatz und Norme in der richterlichen Fortbildung des Privatrechts, 3. Unveränderte Auflage, Tuebingen.

(190) LARENZ, Karl. Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 2 Auflage, Berlin, 1975.

(191) GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econômica na Constituição de 1988: Interpretação e Crítica, 3^a edição, São Paulo: Editora Malheiros Ltda, 1997. Também no Direito Português é deveras significativa a posição do Professor Jorge MIRANDA, com respeito à normatividade dos princípios. Basicamente coincide ela com a do Prof. Roberto Eros GRAU.

Com efeito escreve Jorge MIRANDA:

"Certo, os princípios são ainda necessariamente normativos, incorporam um dever ser, consistem em comandos da mesma natureza da das normas-preceitos. Com a referência explícita que se lhes faz trata-se, porém, de procurar uma visão mais ampla da ordem social normativa que é o Direito do que aquela que decorreria de uma qualquer concepção positivista, literalista e absolutizante das fontes legais". (MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional, v. I, t. II, p. 513).

6) - BIBLIOGRAFIA